Учет валютных операций

Анализ отчетности бюджетных учреждений за девять месяцев выявил много нарушений в учете валютных операций. В результате вышло письмо Федерального казначейства от 23 декабря 2005 года № 42-7.1-01/2.4-385. Как избежать проблемных ситуаций рассказывает наш постоянный автор И.Ю. ГАРНОВ

При изменении официального курса Центрального банка России по той или иной валюте происходит увеличение или уменьшение стоимости инвалютных активов бюджетного учреждения. Чтобы отразить эти изменения в учете, необходимо начислить курсовые разницы (см. Таблицу «Курсовые разницы: правила»).

Таблица Курсовые разницы: правила

Типичные объекты начисления курсовых разниц	Когда начисляют курсовые разницы	Как начисляют курсовые разницы
остатки на валютных счетах учреждения	в конце каждого месяца	на основании предыдущего и текущего курса Центробанка России
– остатки подотчетных сумм; – остатки дебиторской задолженности; – остатки кредиторской задолженности	в конце каждого месяца и на момент погашения задолженности (возврата подотчетных сумм)
покупка и продажа валютных средств	перед отражением операции в учете	на основании рыночного курса и текущего курса Центробанка России
закрытие авансового отчета		на основании предыдущего и текущего курса Центробанка России

Положительные курсовые разницы отражаются в кредите счета 0 401 01 171 «Доходы от переоценки активов», а отрицательные – по дебету этого же счета.

Пример 1
На валютном счете учреждения числится остаток средств в сумме 1000 USD (рублевый эквивалент – 28194,60 руб.).
По состоянию на 30 июня 2005 года остаток средств на валютном счете не изменился, а вот официальный курс составил 28,6721 руб./USD. Начисляем положительную курсовую разницу в размере 477,50 руб. [(28,6721 – 28,1946) х 1000 USD]:
Дебет 1 201 07 510
«Поступления денежных средств учреждения на счета в иностранной валюте»
Кредит 1 401 01 171
«Доходы от переоценки активов»

Покупка валюты
Валюта, как правило, покупается, по рыночному курсу, а не по официальному. При этом дополнительные затраты учреждение отражает по дебету счета 0 401 01 280 «Прочие расходы».
Комиссия банка за осуществление операций по покупке валюты – разновидность платы за банковские услуги. Ее необходимо отражать по счету 0 401 01 226 «Расходы на прочие услуги».
Нередко банковские учреждения «маскируют» комиссию и взимают ее в виде разницы между собственным и официальным курсом Центробанка России. В этом случае выбор того или иного счета бюджетного учета зависит от формулировки соответствующего платежа бюджетного учреждения.

Подотчетные суммы
В случае служебной командировки за рубеж распорядитель бюджетных средств переводит необходимые суммы на валютный счет учреждения или, при отсутствии счета, передает их непосредственно в кассу учреждения. Полученные суммы отражаются в бюджетном учете следующим образом:

Дебет 1 201 07 510
«Поступления денежных средств учреждения на счета в иностранной валюте»
Кредит 1 304 04 000
«Внутренние расчеты между главным распорядителем (распорядителями) и получателями средств»

КОСГУ могут быть такими:
212 – в части потребности в суточных;
222 – в части потребности в оплате проезда в командировки;
226 – в части потребности по оплате найма жилых помещений.

Отмечу, что Федеральным законом от 18 июля 2005 г. № 90-ФЗ дополнен новым подпунктом 9 пункт 1 статьи 9 Федерального закона от 10 декабря.2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». С этого момента стали правомерны операции «по оплате и (или) возмещению расходов сотрудников, связанных со служебной командировкой за рубеж, а также операций при погашении неизрасходованного аванса, выданного в связи со служебной командировкой». Таким образом, у бюджетных учреждений появилась возможность отказаться от использования пластиковых валютных карточек и приобретения валюты через обменные пункты.
Следует учесть, что поскольку все операции по выбытию денежных средств с банковских счетов учреждения в бюджетном учете дублируются проводками по забалансовому счету 18 «Выбытие денежных средств с банковских счетов учреждения» с детализацией по кодам ЭКР, указанная детализация должна быть осуществлена уже на стадии перечисления денежных средств на покупку валюты.

Пример 2:
И.И. Иванов, сотрудник бюджетного учреждения был направлен на международную конференцию в г. Нью-Йорк (США) с 1 по 10 июля 2005 года (с учетом двух суток на перелет к месту командировки и обратно). Собственного валютного счета учреждение не имеет. Билеты на проезд в командировку учреждением приобретены за рубли, выданы работнику и в его затраты на служебную командировку не включены.
Через уполномоченный банк 30 июня 2005 года учреждение приобрело за счет средств от предпринимательской деятельности 3098 долларов США по курсу 28,80 руб./USD. Комиссия банка за покупку валюты составила 30,98 USD (один процент от покупаемой суммы по курсу покупки валюты).
В соответствии с нормами погашения затрат на служебные командировки (см. приказ Минфина России от 2 августа 2004 г. № 64н) И.И. Иванову выдан под отчет аванс в сумме 3098 USD и 100 руб. (суточные за одни сутки перелета над территорией России). Рассмотрим детализацию валютного аванса:
648 USD (72 USD х 9 суток) – суточные за десять суток;
2450 USD (350 USD х 7 суток) – аванс за найм жилья.
Авансовый отчет о командировке представлен в бухгалтерию учреждения 11 июля 2005 года. Согласно указанному отчету фактические затраты на найм жилого помещения в служебной командировке составили 2000 USD. Продажа неиспользованной валюты произведена по текущему официальному курсу ЦБ РФ на день продажи.
Для справки: курс USD cоставлял:
на 30 июня 2005 г. – 28,6721 руб./USD;
на 11 июля 2005 г. – 28,8374 руб./USD;
на 12 июля 2005 г. – 28,7154 руб./USD.
Рассмотрим бухгалтерские записи валютных операций учреждения:
30 июня учтено пять операций. Причем первая из них – отражена дважды: на балансовых счетах бюджетного учета и за балансом:

На балансовых счетах бюджетного учета	За балансом
Дебет 2 201 03 510 «Поступления денежных средств учреждения в пути» Кредит 2 201 01 610 «Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов» – 90 114,62 руб. перечислено на покупку валюты (3128,98 руб. х 28,80 руб./USD)	Кредит 18 «Выбытие денежных средств с банковских счетов учреждения» (212) –18 662,40 руб. перечислено на покупку валюты для оплаты суточных; (226) – 71 452,22 руб. перечислено на покупку валюты для оплаты найма жилого помещения и комиссии банка

Дебет 2 201 04 510
«Поступления в кассу»
Кредит 2 201 03 610
«Выбытия денежных средств учреждения в пути»
– 3098 USD получены в кассу учреждения валютные средства на оплату зарубежной командировки (88826,17 руб. по курсу Центробанка России);
Дебет 2 401 01 290
«Прочие расходы»
Кредит 2 201 03 610
«Выбытия денежных средств учреждения в пути»
– 400,19 руб. списаны затраты на отклонение курса покупки валюты от официального курса ЦБ РФ [3128,98 USD х (28,80 - 28,6721)];
Дебет 2 401 01 226
«Расходы на прочие услуги»
Кредит 2 201 03 610
«Выбытия денежных средств учреждения в пути»
– 892,22 руб. списаны затраты учреждения на оплату комиссии банка за покупку валюты (30,98 USD х 28,80);

При выдаче подотчетных сумм Иванову И.И. бухгалтер списал с кредита счета 2 201 04 610
«Выбытия из кассы» в дебет счетов:

2 208 01 560 «Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате труда» –
648 USD (суточные);
2 208 07 560 «Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате прочих услуг» – 2 450 USD (найм жилого помещения);

Закрыв 11 июля 2005 года авансовый отчет Иванова И.И., бухгалтер начислил положительную курсовую разницу в сумме 512, 10 руб. [3098 х (28,8374 – 28,6721)]

Дебет 2 208 01 560
«Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате труда»
Кредит 1 401 01 171
«Доходы от переоценки активов»

Этой же датой бухгалтер отразил в учете принятый авансовый отчет и возврат остатка.

Дебет 2 208 01 660
«Расходы не прочие выплаты по оплате труда»
Кредит 2 401 01 212
«Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате труда»
– суточные 648 USD, в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ – 18 686,64 руб. (648 х 28,8374);
Дебет 2 208 07 660
«Расходы на прочие услуги»
Кредит 2 401 01 226
«Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате прочих услуг»
– расходы по найму помещения 2000 USD, в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ – 57 674,80 руб. (2 000 х 28,8374);
Дебет 2 201 04 510
«Поступления в кассу»
Кредит 2 401 01 226
«Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате прочих услуг»
– возврат 450 USD – остатка подотчетной суммы, в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ – 12 976,84 руб. (450 х 28,8374).

Предположим, что кассир вернул уполномоченному банку неиспользованную подотчетную сумму 12 976,84 руб. (450 х 28,8374) также 11 июля:
Дебет 2 201 03 510
«Поступления денежных средств учреждения в пути»
Кредит 2 201 04 610
«Выбытия из кассы»

Банк 12 июля 2005 г. произвел продажу неиспользованной учреждением валюты с зачислением на внебюджетный счет учреждения по курсу 28,7154 руб./USD. В этом случае в учете появятся три бухгалтерские записи по отражению:
– отрицательной курсовой разницы 54,91 руб. [450 x (28,8347 –28,7154)]
Дебет 2 201 03 510
«Поступления денежных средств учреждения в пути»
Кредит 2 401 01 171
«Доходы от переоценки активов»
– комиссия банка 4,5 USD (450 х 1%), в рублевом эквиваленте –  129,22 руб.(4,5 х 28,7154)
Дебет 2 401 01 226
«Расходы на прочие услуги»
Кредит 2 201 03 610
«Выбытия денежных средств учреждения в пути»
– поступление средств, вырученных за продажу валюты за минусом комиссии банка 12 792,71 руб. [(450 – 4,5) х 28,7154]
Дебет 2 201 01 510
«Поступления денежных средств учреждения на банковские счета»
Кредит 2 201 03 610
«Выбытия денежных средств учреждения в пути»

Обратите внимание на целесообразность отдельных аналитических уровней (субконто) по кассовым операциям и учету подотчетных лиц. Это облегчит подсчет курсовых разниц.

Пластиковые карточки
Специального счета бюджетного учета для отражения средств на «карточных» счетах учреждения не существует. Поэтому перечисления подотчетных сумм на валютный карточный счет целесообразно отражать на счете 0 206 06 000 «Расчеты по выданным авансам за прочие услуги», с детализацией на аналитическом «валютном» уровне (субконто), открытом для банка-эмитента пластиковой карточки.
Затраты на оплату служебной командировки подлежат погашению за счет разных статей ЭКР. Это означает, что, как и при получении обычного аванса, сотрудник должен оформить заявление аванса с указанием лимитов по каждой статье.

Пример 3
Продолжим Пример 2. Предположим, что подотчетные суммы И.И. Иванова были зачислены на корпоративную пластиковую карточку. Различия в бухгалтерских записях начнутся с момента зачисления приобретенных валютных средств на карточный валютный счет учреждения и получения самой карточки:

На балансовых счетах бюджетного учета	За балансом
Дебет 2 201 03 510 «Поступления денежных средств учреждения в пути» Кредит 2 201 01 610 «Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов»	Дебет 03 «Бланки строгой отчетности» – учтена пластиковая карточка (1 руб.) Кредит 18 «Выбытие денежных средств с банковских счетов учреждения» (226)

При выдаче пластиковой карточки бухгалтер списал с кредита счета 2 206 06 560 «Уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам за прочие услуги» в дебет счетов:

2 208 01 560 «Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате труда»
– 648 USD (суточные);
2 208 07 560 «Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате прочих услуг»
– 2 450 USD (найм жилого помещения).

Курсовая разница на день приема-сдачи авансового отчета и сам авансовый отчет отражаются так же, как и в предыдущем примере.

Обратите внимание! Остаток на карточном валютном счете может быть использован при оплате следующих зарубежных командировок. При этом такие остатки подлежат ежемесячной переоценке, исходя из изменений официального курса валюты.

Импортный контракт на поставку оборудования
Особенности осуществления импортных поставок имущества определены Федеральным законом от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее по тексту – Закон № 173-ФЗ) и некоторыми другими нормативными актами.

Обратите внимание! Все расходы по уплате таможенных пошлин, комиссий банков за покупку и перевод валюты, курсовые и суммовые разницы при поставках основных средств из-за рубежа относятся не на счета затрат, а на счета учета соответствующих капитальных вложений.

При осуществлении операций по импортным поставкам курсовые разницы рассчитываются как на остатки средств на валютных счетах, так и на остатки валютной дебиторской задолженности. Рассмотрим особенности отражения в бюджетном учете учреждения валютных операций по импорту оборудования на конкретных примерах:

Пример 4
Научное учреждение по распоряжению вышестоящего органа заключило внешнеэкономический контракт на поставку из Германии спектрометра на условиях DDU на склад учреждения в г. Москве. То есть затраты по доставке оборудования на склад учреждения, кроме таможенных пошлин и налогов, несет поставщик. Спектрометр приобретается за счет выделенных учреждению из бюджета валютных средств, переведенных на его валютный счет. Цена контракта – 10 000 Евро. По условиям контракта учреждение 1 июля 2005 года перечислило поставщику аванс в размере 20 процентов от стоимости поставки. Поставка по контракту произведена 11 июля 2005 года, окончательный расчет с иностранным поставщиком осуществлен на следующий день. Помимо таможенной стоимости оборудования учреждение оплатило:
– импортную таможенную пошлину в размере 500 Евро;
– НДС в размере 18 процентов от таможенной стоимости оборудования по курсу на день поставки.
Контракт оплачивается без открытия учреждению постоянного валютного счета.
Курс покупки Евро уполномоченным банком – 35,0 руб./Евро
Комиссия банка:
– за покупку валюты – 0,5 процентов от суммы приобретаемой валюты (в валюте по официальному курсу);
– за перевод валюты – 0,1 процентов от суммы перевода (в валюте по официальному курсу).
Курсы Центробанка составляли:
на 1 июля 2005 г. – 1:34,6258 руб./Евро;
на 11 июля 2005 г. – 1:34,3655 руб./Евро;
на 12 июля 2005 г. – 1:34,4987 руб./Евро.

1 июля учтено три операции. Первая – перечисление распорядителем 10 510 Евро в рублевом эквиваленте 363 917,16 руб. (10 510 Евро х 34,6258 руб.)

На балансовых счетах бюджетного учета	За балансом
Дебет 1 201 07 510 «Поступления денежных средств учреждения на счета в иностранной валюте» Кредит 1 304 04 310 «Внутренние расчеты между распорядителями и получателями средств по приобретению основных средств»	Дебет 17 «Поступления денежных средств на банковские счета учреждения» (180)

Перевод аванса поставщику на поставку оборудования отражается двумя бухгалтерскими записями:
– сумма перевода 2000 Евро (10 000 х 20 %), в рублевом эквиваленте – 69 251,60 руб. (2 000 х 34,6258)

На балансовых счетах бюджетного учета	За балансом
Дебет 1 206 08 560 «Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам на приобретение основных средств» Кредит 1  201 07 610 «Выбытия денежных средств учреждения со счетов в иностранной валюте»	Кредит 18 «Выбытие денежных средств с банковских счетов учреждения» (310)

сумма комиссии банка за перевод аванса поставщику 2 Евро (2000 х 0,1%), в рублевом эквиваленте 69,25 руб. (2 х 34,6258)

На балансовых счетах бюджетного учета	За балансом
Дебет 1 106 01 310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства» Кредит 1 201 07 610 «Выбытия денежных средств учреждения со счетов в иностранной валюте»	Кредит 18 «Выбытие денежных средств с банковских счетов учреждения» (310)

11 июля учтено пять операций.
Дебет 1 106 01 310
«Увеличение капитальных вложений в основные средства»
Кредит 1 302 17 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
– получен спектрометр по таможенной стоимости 10 000 Евро, в рублевом эквиваленте – 343 655,00 руб. (10 000 х 34,3655)

Импортные пошлины и налоги начисляются в дебет счета 1 106 01 310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства» с кредита счетов:
1 302 16 730 «Увеличение кредиторской задолженности по прочим расходам»
– импортная пошлина 500 Евро, в рублевом эквиваленте 17 182,75 руб. (500 Евро х 34,3655);
1 303 04 730 «Увеличение кредиторской задолженности по НДС»
– сумма налога 61 857,90 руб. (343 655,00 х18%).
Зачету аванса соответствуют две бухгалтерские записи:
Дебет 1 106 01 310
«Увеличение капитальных вложений в основные средства»
Кредит 1 401 01 171
«Доходы от переоценки активов»
– положительная курсовая разница 520,60 руб. [2 000 x (34,6258 - 34,3655)];

Дебет 1 302 17 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим расходам
Кредит 1 206 08 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам на приобретение основных средств»
– зачет аванса 2 000 Евро, в рублевом эквиваленте 69251,60 руб. (2 000 x 34,6258);

12 июля учтено три операции:
Дебет 1 106 01 310
«Увеличение капитальных вложений в основные средства»
Кредит 1 401 01 171
«Доходы от переоценки активов»
– положительная курсовая разница на остаток валютных средств – 1017,82 [8008 Евро х (34,6258 - 34,4987)];

Перевод остатка задолженности (8 000 Евро, в рублевом эквиваленте – 275 989,60 руб. [8 000 х 34,4987]) отражается так:

На балансовых счетах бюджетного учета	За балансом
Дебет 1 206 08 560 «Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам на приобретение основных средств» Кредит 1  201 07 610 «Выбытия денежных средств учреждения со счетов в иностранной валюте»	Кредит 18 «Выбытие денежных средств с банковских счетов учреждения» (310)

Сумма комиссии банка за перевод аванса поставщику 8 Евро (8 000 х 0,1%), в рублевом эквиваленте 275,99 руб. (8 х 34,4987)

На балансовых счетах бюджетного учета	За балансом
Дебет 1 106 01 310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства» Кредит 1 201 07 610 «Выбытия денежных средств учреждения со счетов в иностранной валюте»	Кредит 18 «Выбытие денежных средств с банковских счетов учреждения» (310)

Закупленное по импорту основное средство принято на бюджетный учет по стоимости 424 058,71 руб. (69,25 + 343 655,00 + 17 182,75 + 61 857,90 +1017,82+275,99).

При расчетах через собственный валютный счет средства, перечисленные учреждением на покупку валюты (при недостаточности валюты на валютном счете) отражаются в его бюджетном учете как денежные средства в пути. Если же перевод валюты осуществляется уполномоченным банком за счет учреждения, перевод средств банку рассматривается как оплата его соответствующих (прочих) услуг.

Платные услуги иностранным фирмам и гражданам
Часть полученной учреждением валюты от оказания иностранным клиентам платных услуг подлежит обязательной продаже на внутреннем валютном рынке (ст. 21 Закона № 173-ФЗ). В настоящее время согласно указанию ЦБ РФ от 26 ноября 2004 г. № 1520-У размер обязательной продажи валютной выручки установлен на уровне 10 процентов.
Валютные средства поступают первоначально на открываемый учреждению специальный транзитный счет, с которого производится обязательная продажа валюты. После обязательной продажи части валютной выручки оставшаяся ее часть переводится с транзитного счета на текущий валютный счет учреждения.
Кроме того, операции по оказанию платных услуг иностранным организациям и гражданам подлежат валютному контролю со стороны уполномоченных банков. Если при импорте материалов и оборудования стоимость платежей за валютный контроль включается в стоимость соответствующего имущества, то при оказании услуг иностранным клиентам указанные платежи относятся на затраты учреждения. Платежи за осуществление валютного контроля подлежат обложению НДС, который относится на налоговые вычеты (при условии оформления счетов-фактур).

Пример 5
Медицинское учреждение по контракту с иностранной страховой компанией провело и сдало заказчику 11 июля.2005 г. платное лечение иностранного гражданина. Цена контракта 5 000 USD (медицинские услуги обложению НДС не подлежат). 1 июля 2005 года иностранный заказчик перевел учреждению авансовый платеж в размере 50 процентов стоимости контракта. Официальный курс Центробанка России на 1 июля 2005 года составлял 28,6282 руб./USD. Рассмотрим бухгалтерские записи валютных операций, не приведенные в предыдущих примерах.
Поступление 1 июля 2005 года авансового платежа 2500 USD (5 000 х 50 %) в рублевом эквиваленте 71 570,50 (2500 х 28,6282) на транзитный валютный счет учреждения отражается следующим образом:

На балансовых счетах бюджетного учета	За балансом
Дебет 2 201 07 510 «Поступления денежных средств учреждения на счета в иностранной валюте» Субсчет «Транзит» Кредит 2 205 03 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг» Субсчет «Авансы»	Дебет 17 «Поступления денежных средств на банковские счета учреждения» (130)

Обязательная продажа десяти процентов полученной валютной выручки 250 USD (2500 x 10%) в рублевом эквиваленте 7157,05 руб. (250 х 28,6282) отражается так:

На балансовых счетах бюджетного учета	За балансом
Дебет 2 201 03 510 «Поступления денежных средств учреждения в пути» Кредит 2 201 07 610 «Выбытия денежных средств учреждения на счета в иностранной валюте» Субсчет «Транзит»	Дебет 17 «Поступления денежных средств на банковские счета учреждения» (130)   Кредит 18 «Выбытие денежных средств с банковских счетов учреждения» (290)

Перечисление остатка валютной выручки после обязательной продажи валюты с транзитного на текущий валютный счет учреждения в сумме 2250 USD (2500 – 250), в рублевом эквиваленте 64 413,45 (2250 х 28,6282) отражается так: