Комментарий по вопросу учета и налогообложения имущества муниципальной казны

В обоих письмах, отвечая на вопросы о налогообложения муниципального жилищного фонда, находящего в муниципальной казне, Департамент буквально разъясняет следующее: «Имущество казны субъекта РФ (муниципального образования) следует учитывать на балансе исполнительного органа государственной власти (местного самоуправления), на который возложены функции управления и распоряжения государственным (муниципальным) имуществом, в т.ч. имущества казны..., на соответствующих счетах по управлению... имуществом на соответствующих счетах аналитического учета счета 0100000000 «Нефинансовые активы» в порядке, установленном приказом №70н». Из этого утверждения делается вывод о том, что «объекты муниципальной казны, учитываемые на счете 0100000000 в качестве основных средств... будут являться объектом налогообложения на имущество организаций у исполнительного органа государственной власти (местного самоуправления), на который возложены функции управления и распоряжения государственным (муниципальным) имуществом» (уже после направления анализируемых писем Минфином РФ была принята новая Инструкция по бюджетному учету (приказ Минфина РФ №25н от 10.02.2006 г., зарег. в Минюсте РФ 11.04.2006 г.), в п. 10 которой содержится положение о том, что имущество муниципальной и государственной казны подлежит учету по правилам, изложенным в данной Инструкции (анализ нормы см. ниже)).

Считаю указанные разъяснения противоречащими требованиям действующего федерального законодательства как в части правового статуса и порядка учета имущества государственной (мунициплаьной) казны, так и в части налогообложения такого имущества. Ниже изложены доводы в пользу такой позиции.

1. Правовой статус муниципальной казны, правомочия органов местного самоуправления и порядок учета имущества муниципальной казны.

Основным (базовым) законодательным актом, регламентирующим как понятие муниципальной собственности в целом, так и режим муниципальной казны в частности, а равно правовой статус органов местного самоуправления, является Гражданский кодекс РФ. В соответствии с п. 1 ст. 2 ГК РФ, «гражданское законодательство определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальной собственности), регулирует договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и связанные с ними личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников.

Участниками регулируемых гражданским законодательством отношений являются граждане и юридические лица. В регулируемых гражданским законодательством отношениях могут участвовать также РФ, субъекты РФ и муниципальные образования (статья 124)“. В соответствии с п. 2 ст. 3, «гражданское законодательство состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним иных федеральных законов (далее - законы), регулирующих отношения, указанные в пунктах 1 и 2 статьи 2 настоящего Кодекса.

Нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать настоящему Кодексу“.

Нормы о муниципальной собственности – в частности, о приобретении, владении, пользовании, распоряжении ею, в т.ч. об учете имущества, о различных режимах муниципальной собственности, - есть нормы гражданского законодательства, и должны находиться в полном соответствии с Гражданским кодексом РФ. В случае противоречия безусловный приоритет имеют нормы ГК РФ.

Далее. В соответствии со ст. 124 ГК РФ участниками гражданских правоотношений (в т.ч. имущественных правоотношений – правоотношений по поводу муниципальной собственности, в частности) являются муниципальные образования. Они участвуют в них наряду с физическими и юридическими лицами, но при этом сами не являются и недолжны являться юридическими лицами. Муниципальные образования наряду с РФ и субъектами РФ как публично-правовые образования являются особыми субъектами правоотношений. Не органы местного самоуправления являются стороной в гражданско-правовых отношениях (т.е. и в отношениях по поводу муниципальной собственности), а муниципальное образование в целом. В соответствии с п. 1 ст. 125 ГК РФ, «от имени муниципальных образований своими действиями могут приобретать и осуществлять права и обязанности, указанные в п. 1 настоящей статьи, органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов». Т.е. органы МСУ не могут являться самостоятельной стороной гражданских правоотношений, они не могут быть собственниками муниципального имущества, они не вправе действовать от своего имени. Их правовой статус применительно к гражданским правоотношениям –представительский, подобно статусу органов акционерного общества, которые также не могут выступать во внешнем обороте от собственного имени. Это принципиально важно. Соответственно, органы местного самоуправления не могут иметь вещных прав на муниципальную собственность (права хозяйственного ведения, оперативного управления, собственности и др.), они лишь от имени муниципального образования, которому и принадлежат все эти права, и в пределах установленной компетенции осуществляют правомочия собственника- мунициплаьного образования. С этой точки зрения недопустимо правовое обособление муниципального имущества путем передачи его тому или иному органу МСУ! А именно это «предлагает» Минфин РФ в своих письмах. Более того, выходя за пределы своей компетенции, Минифин РФ разъясняет, что имущество казны муниципального образования «следует учитывать на балансе исполнительного органа МСУ, на который возложены функции управления и распоряжения муниципальным имуществом...», а в одном из писем даже называет такой орган – комитеты по управлению имуществом. Не говоря уже о том, что комитеты по управлению имуществом в большинстве муниципальных образований ликвидированы, либо интегрированы в управления экономики, заметим, что принятие решения о том, каким образом вести учет муниципальной собственности, до принятия соответствующего федерального закона (см. ч. 6 ст. 50 Закон №131-ФЗ) относится к компетенции мунициплаьных образований.

Органы МСУ, как отмечено выше, не имеют вещных прав на муниципальную собственность, что полностью соответствует гражданско-правовой концепции единого участника гражданских правоотношений - публичного образования. Данное положение вытекает, помимо вышеизложенных норм, из ст. 215 ГК РФ:

1. Имущество, принадлежащее на праве собственности городским и сельским поселениям, а также другим муниципальным образованиям, является муниципальной собственностью.
2. От имени муниципального образования права собственника осуществляют органы местного самоуправления и лица, указанные в ст.125 настоящего Кодекса».

В этой же статье указано, что муниципальная собственность может закрепляться за муниципальными предприятиями и учреждениями на правах хозяйственного ведения или оперативного управления (п. 3 ст. 215, ст. ст. 294, 296 ГК РФ). Длугих правовых режимов передачи, кроме двух вышеназванных, ГК не устанавливает. В соответствии с п. 4 ст. 215 ГК, «средства местного бюджета и иное муниципальное имущество, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляют муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования». То есть, муниципальная казна – это имущество (включая бюджет), не переданное и не передаваемое организациям – предприятиям и учреждениям. Данная позиция принципиально важна, поскольку анализируемые письма Минфина РФ вступают с ней в противоречие: Минфин РФ требует передавать имущество муниципальной казны на баланс органов МСУ. Кстати, здесь же важно отметить и следующее: муниципальная казна включает в себя и средства местного бюджета. При этом средства местного бюджета никакому органу МСУ «на баланс» не передаются. Наконец, данная норма указывает на то, что муниципальная собственность передается только предприятиям и учреждениям (а не органам МСУ)!

Если все же предположить, что имущество муниципальной казны на самом деле могло бы быть «передано на баланс» органу МСУ, возникает вопрос – на каком правовом основании и каком правовом режиме последует такая передача? Судя по ссылкам в цитируемых письмах на Приказ Минфина РФ от 26.08.2004 г. №70н «Об утверждении инструкции по бюджетному учету» (Анализ соответствующих норм новой редакции Инструкции (№25н) см. ниже), речь идет о приравнивании органов МСУ к бюджетным организациям в форме муниципальных учреждений (что в известной мере корреспондирует норме ст. 41 Закона №131-ФЗ о том, что органы МСУ, приобретающие статус юридических лиц, регистрируются в форме муниципальных учреждений). В таком случае, «на баланс» органам МСУ имущество должно передаваться на праве оперативного управления. Это, однако, совершенно недопустимо по следующим соображениям:

- резко сужается круг правомочий в отношении имущества (вместо полной триады полномочий собственника остается лишь право оперативного управления имуществом со стороны организации - она же орган МСУ)
- появляется самостоятельное вещное право на муниципальную собственность у органа МСУ, который не может иметь самостоятельных вещных прав, ибо в соответствии с прямым указанием ГК РФ является только представителем собственника
- полностью упраздняется режим муниципальной казны – все имущество оказывается переданным на праве оперативного управления или хозяйственного ведения.

Можно приводить и иные доводы, но уже перечисленных достаточно, чтобы понять неправомерность подобных действий.

В завершение данного пункта следует подчеркнуть, что балансовый учет по Закону «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. №129-ФЗ ведут организации. Под организациями применительно к названному Закону понимаются именно юридические лица – хозяйствующие субъекты, а не органы публичной власти, что вытекает из норм ст. 1 («1. Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. 2. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности»), п. 1 ст. 4 («Настоящий Федеральный закон распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций...») и п. 3 ст. 8 («Бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации») названного Закона. Из этого следует безусловный вывод о том, что публично-правовые образования не являются организациями в смысле Закона о бухгалтерском учете, что совершенно правильно с учетом норм гражданского законодательства. Обратим внимание, что данный Закон входит в систему гражданского законодательства и не может (не должен) противоречить ГК РФ (см. выше).

Данное утверждение, по моему мнению, не опровергается нормами Приказа Минфина РФ от 10.02.2006 г. N 25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету", которым вводится новая редакция названной Инструкции. П. 1 Инструкции действительно говорит об установлении единого порядка ведения бухгалтерского учета в органах государственной власти, местного самоуправления, бюджетных учреждениях и др. П. 10 закрепляет норму о том, что счет 0100000000 «предназначен для учета объектов основных средств, к которым относятся материальные объекты, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, а также имущество казны РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, независимо от стоимости объектов основных средств со сроком полезного использования более 12 месяцев». При этом в Инструкции не содержится каких-либо указаний насчет того, что имущество муниципальной казны (равно как и государственной казны) подлежит постановке на баланс каким-либо органом местного самоуправления (или государственной власти). Как указано выше, такое требование вступало бы в противоречие с нормами ГК РФ и режимом муниципальной казны. Требования пп. 1 и 10 данной Инструкции указывают лишь на то, что порядок учета имущества казны совпадает с аналогичным порядком, применяемым в отношении государственных и муниципальных учреждений. Иначе говоря, с финансово-технической точки зрения имущество муниципальной казны должно учитываться по правилам учета имущества, находящегося в оперативном управлении. С правовой же точки зрения имущество муниципальной казны ни в коей мере не может и не должно рассматриваться как имущество, находящееся «на балансе» органа МСУ как «организации». В противном случае наступают вышеуказанные последствия (вступление в противоречие с ГК РФ, который имеет безусловный приоритет).

2. Налогообложение имущества муниципальной казны

Указанные письма Минфина России имеют своей целью обоснование необходимости налогообложения имущества муниципальной (равно как и государственной) казны (кстати, из Приказа Минфина РФ №25н подобный вывод не следует – поскольку в нем речь о закреплении имущества муниципальной казны на балансе органа МСУ не идет, что является еще одним основанием для сомнений в правомерности требований, изложенных в анализируемых письмах Минфина РФ). Представляется, однако, что данное требование не соответствует актуальному законодательству. Не являясь противником налогообложения публичной собственности в принципе (что можно обосновать необходимостью установления равного правового статуса частной и публичной собственности), отмечу лишь, что для этого требуется внести соответствующие изменения в налоговое законодательство, суть которых сводится к тому, что плательщиками налогов (в частности, налога на имущество) являются не только физические и юридические лица-организации, но и публично-правовые образования – РФ, субъекты РФ и муниципальные образования.

На сегодняшний день, однако, Налоговый кодекс РФ иначе определяет круг плательщиков налогов в целом, и налога на имущество в частности. Так, в соответствии со ст. 19 НК РФ, «налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы». Под организациями в смысле НК РФ в соответствии со ст. 11 понимаются «юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (далее - российские организации)» и иностранные организации. Таким образом, законодатель не относит ни публично-правовые образования (РФ, субъекты РФ и мунициплаьные образования), ни органы публичной власти (органы государственной власти и местного самоуправления) к числу налогоплательщиков. Частными нормами НК РФ применительно к налогу на имущество, о котором идет речь в письмах Минифина РФ, являются ст.ст. 373 и последующие. П. 1 ст. 373 НК РФ устанавливает, что «налогоплательщиками налога признаются: российские организации; иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ». Как отмечено выше, ни публично-правовые образования, ни органы власти организациями, в т.ч. в смысле НК РФ, не являются. Соответственно, до тех пор, пока имущество находится в муниципальной казне (аналогично – в казне РФ или субъекта РФ) и не передано какому-либо юридическому лицу на соответствующем правовом статусе, оно не является объектом обложения налогом на имущество организаций.

Как отмечалось выше, если государство считает необходимым изменить эту ситуацию путем введения налогообложения публично-правовых организаций (но не органов публичной власти! – последние не имеют «своего» имущества), ему следует внести изменения в законодательство (ст. 11, ст. 19, ст. 373 НК РФ, в частности). Попытка «притянуть» налогообложение имущества путем установления - в нарушение ГК РФ - требований о постановке имущества публичной казны на баланс органов публичной власти как организаций (учреждений) является неправомерной.

Дата размещения 12.10.2006