Версия для печати 26912 Материалы по теме
Особенности налогообложения учреждений в связи с изменением их правового статуса

Васильева
Изменения в порядке налогообложения бюджетных учреждений нового типа обусловлены в основном переходом от сметного финансирования к форме финансового обеспечения в виде субсидии на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием ими государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ). Людмила Анатольевна ВАСИЛЬЕВА, заместитель директора Департамента развития медицинского страхования Минздравсоцразвития России

Очередной этап реформирования

С принятием Закона № 83-ФЗ начался очередной этап бюджетного реформирования, который связан с изменением статуса учреждений, получающих бюджетное финансирование, и должен завершиться к 1 июля 2012 года. К началу 2011 года все действующие учреждения, получающие в той или иной части финансирование из бюджетов различных уровней, подлежали разделению на три организационно-правовые формы: казенные, бюджетные и автономные.

Новации российского законодательства коснулись также и формы финансового обеспечения деятельности учреждений. В соответствии с законодательством Российской Федерации ассигнования соответствующего бюджета казенным учреждениям доводятся на основании сметы. В отношении бюджетных и автономных учреждений предусмотрен иной режим финансирования. В отличие от ранее действовавшего порядка бюджетным и автономным учреждениям будет предоставляться субсидия на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания на оказание государственных (муниципальных) услуг (выполнение работ).

НДС

Что касается налогообложения, то и здесь имеются новации. Независимо от правового статуса государственное (муниципальное) учреждение как некоммерческая организация признается плательщиком налога на добавленную стоимость. Согласно п. 1 ст. 146 Налогового кодекса объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации независимо от источника финансирования. Вместе с тем Федеральным законом от 18 июля 2011 г. № 239-ФЗ в ст. 146 НК РФ введена поправка, в соответствии с которой не признается объектом обложения НДС выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации.

На основании подп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ с 1 января 2012 года из-под налогообложения выводятся работы (услуги), выполняемые (оказываемые) такой категорией налогоплательщиков, как казенные учреждения. Кроме того, пользоваться данным положением смогут бюджетные и автономные учреждения, выполняющие работы (услуги) в рамках государственного (муниципального) задания, оплачиваемые из соответствующего бюджета.

Вместе с тем государственные (муниципальные) учреждения вправе осуществлять деятельность, приносящую доход, сверх установленного государственного задания. В этом случае обложение налогом на добавленную стоимость осуществляется в общеустановленном порядке. Если государственные (муниципальные) учреждения предоставляют платные услуги сверх установленного государственного задания, то при определении базы по налогу необходимо учитывать перечень работ, услуг и операций по реализации отдельных товаров, которые освобождены от налогообложения. Перечень таких операций содержится в ст. 149 НК РФ. В частности, от налогообложения освобождены реализация определенных медицинских товаров, медицинские услуги, услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, услуги по сохранению, комплектованию и использованию архивов, услуги в сфере образования. То есть указанная норма Налогового кодекса освобождает от уплаты налога субъектов, оказывающих услуги, выполняющих работы, а также реализующих отдельные товары в социальной сфере, в которой осуществляют свою деятельность и государственные (муниципальные) учреждения.

Доходы от сдачи имущества в аренду

В отношении доходов государственных (муниципальных) учреждений, полученных в результате распоряжения имуществом, принадлежащим им на праве оперативного управления, необходимо учитывать следующее. Закон № 83-ФЗ предусматривает для учреждений возможность распоряжения недвижимым и особо ценным движимым имуществом, но только с согласия учредителя. Используя указанное право, учреждение, например, может сдать в аренду имущество и, следовательно, получать арендные платежи. В таком случае у государственного (муниципального) учреждения возникает доход, который облагается НДС. При этом обязанность уплаты налога возлагается только на бюджетные и автономные учреждения.

Если на территории Российской Федерации казенными учреждениями в аренду предоставляется федеральное имущество, имущество субъекта РФ, муниципальное имущество, налог на добавленную стоимость должен уплатить арендатор. В этом случае налоговый агент (арендатор государственного (муниципального) имущества) рассчитывает налоговую базу отдельно по каждому арендованному объекту имущества, которая определяется как сумма арендной платы с учетом налога. Арендатор должен исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Налог на прибыль бюджетных и автономных учреждений

Исчисление и уплата налога на прибыль организаций государственными и муниципальными учреждениями с 1 января 2011 года осуществляется в общем порядке, который установлен гл. 25 НК РФ, в связи с признанием утратившей силу ст. 321.1 «Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями» НК РФ. Вместе с тем в отношении расчета и уплаты налога государственными (муниципальными) учреждениями существуют некоторые особенности.

При исчислении налога на прибыль организаций бюджетных и автономных учреждений следует учитывать, что финансовое обеспечение их деятельности в рамках выполнения государственного (муниципального) задания осуществляется путем предоставления субсидий из соответствующих бюджетов бюджетной системы Российской Федерации. Указанные доходы имеют целевой характер и в соответствии со ст. 78.1 Бюджетного кодекса предусмотрены на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием ими в соответствии с государственным (муниципальным) заданием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ). Как следует из содержания абз. 3 подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, изложенного в новой редакции, средства целевого финансирования, полученные в виде субсидий, предоставляемых бюджетным и автономным учреждениям, не учитываются при определении налоговой базы. При этом учреждения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Кроме того, Законом № 239-ФЗ подп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса был дополнен новым абзацем с учетом переходного периода введения новых форм финансового обеспечения бюджетных учреждений. В соответствии с указанной поправкой к средствам целевого финансирования также относится имущество, полученное в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных до 1 июля 2012 года в установленном порядке до бюджетных учреждений, являющихся получателями бюджетных средств.

Вместе с тем, как отмечалось выше, доходы бюджетных и автономных учреждений могут формироваться не только за счет средств целевого финансирования на выполнение государственного (муниципального) задания, они вправе оказывать услуги для граждан и юридических лиц за плату. В этом случае исчисление и уплата налога на прибыль осуществляется в соответствии с общими требованиями гл. 25 НК РФ. Доходы учреждения, полученные от приносящей доход деятельности, и суммы произведенных расходов включаются в расчет налоговой базы. С суммы полученной в итоге разницы бюджетные и автономные учреждения и уплачивают налог на прибыль.

Доходы казенных учреждений

Что касается доходов, получаемых казенными учреждениями, то необходимо отметить, что у казенного учреждения обязанность по уплате налога на прибыль отсутствует, в результате деятельности учреждения такого типа налогооблагаемой базы не возникает. Во-первых, в силу абз. 3 подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ (в редакции Закона № 83-ФЗ) при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы, полученные в рамках целевого финансирования в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений. Во-вторых, несмотря на то что согласно ст. 161 БК РФ казенное учреждение может осуществлять приносящую доходы деятельность, доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации. Кроме того, Законом № 83-ФЗ в ст. 251 «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы» и ст. 270 «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения» НК РФ внесены соответствующие поправки.

С 1 января 2011 года на основании подп. 33.1 ст. 251 НК РФ и п. 48.11 ст. 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли не учитываются доходы в виде средств, полученных от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций, и расходы казенных учреждений, связанные с исполнением государственных (муниципальных) функций, в том числе с оказанием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ).

Имущественные налоги

В отношении уплаты налога на имущество организаций и земельного налога особенностью является то, что автономные, бюджетные и казенные учреждения фактически уплачивают эти налоги не из собственных денежных средств. Плательщиком в данном случае выступает государство — Российская Федерация, ее субъекты, а также муниципальные образования, которые создают государственные (муниципальные) учреждения.

В соответствии с федеральными законами «О некоммерческих организациях» и «Об автономных учреждениях» финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания осуществляется с учетом расходов на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки. Таким образом, для бюджетных и автономных учреждений расходы на уплату налога на недвижимое имущество и особо ценное движимое имущество, а также расходы на уплату земельного налога включены в сумму субсидии. Казенное учреждение уплачивает указанные налоги за счет доведенных ему на эти цели лимитов бюджетных обязательств.

Такое положение действует в отношении недвижимого и особо ценного движимого имущества. Однако, как правило, учреждения не имеют какого-либо иного имущества в собственности или на условиях ограниченного вещного права. В связи с этим получается, что учреждения фактически освобождены от уплаты налога на имущество и земельного налога, поскольку государство, рассчитывая и выделяя им субсидии (лимиты бюджетных обязательств) на выполнение государственного задания, изначально закладывает в эту сумму расходы на уплату данных налогов, то есть само посредством государственных (муниципальных) учреждений уплачивает налог на имущество и земельный налог.

Поделиться