Андрей СИНЯГИН, заместитель директора департамента
компании «ФБК», кандидат экономических наук
Ирина ДУБИНИНА, старший менеджер компании «ФБК»
В качестве одного из направлений совершенствования государственного и муниципального финансового контроля в Российской Федерации следует рассматривать разработку и внедрение механизмов аудита эффективности. Современная международная практика свидетельствует о том, что эффективная система бюджетного контроля и аудита должна включать следующие взаимоувязанные компоненты:
•внутренний контроль;
•внутренний аудит;
•внешний аудит.
Базовым уровнем системы контроля и аудита в органе или организации считается система внутреннего контроля. Внутренний контроль – постоянный процесс, который проводится руководством и сотрудниками, при этом исключительная ответственность за его осуществление возлагается на руководителя органа или организации. Именно на систему внутреннего контроля ложится основная нагрузка в части проверки соблюдения законодательства, достоверности бюджетной отчетности, сохранности активов, эффективности использования материальных, человеческих и информационных ресурсов, идентификации и оценки рисков. Результаты работы системы используются внутренним аудитором.
В свою очередь, внутренний аудит можно определить как не только проверочную, но и консультационную деятельность, осуществляемую внутри органа или организации функционально независимым подразделением, например службой внутреннего аудита. Руководитель этой службы должен подчиняться непосредственно руководителю, который может обеспечить независимость действий аудитора (включая доступ к любой информации) и принять адекватные меры для выполнения его рекомендаций.
Внутренний аудит прежде всего фиксирует адекватность и эффективность системы внутреннего контроля. Кроме того, он позволяет выявить недостатки применяемых процессов, правил, процедур, увидеть в деятельности организации риски, которые могут препятствовать достижению поставленных целей, а также предоставить руководству рекомендации, как работать более эффективно и достигать лучших результатов.
Внешний аудит определяют как выражение независимого мнения о достоверности финансовой или иной отчетности, которое предоставляется заинтересованным пользователям. Задачи внешнего аудита допустимо расширить: к их числу может относиться заключение о том, что системы бухгалтерского учета, отчетности, финансирования и управления организованы правильно и позволяют руководству обеспечивать достижение целей органа или организации, что достижение целей осуществляется наиболее экономичными, эффективными и результативными способами.
Внешний аудитор не проверяет все операции и процедуры, а в первую очередь тестирует систему внутреннего контроля и внутреннего аудита в органе/организации, проверяет ее надежность, находит узкие места и сосредотачивает свое внимание именно на них. Таким образом, в своей работе внешний аудитор должен основываться на результатах внутреннего контроля и внутреннего аудита.
Как показывает международный опыт, при проведении внутреннего и внешнего аудита акцент делается либо на поиске ошибок, нарушений, отступлений от законов и правил, признаков злоупотреблений и нецелевого использования, либо на проверке того, насколько эффективно были израсходованы средства с учетом конкретных достигнутых результатов. В первом случае речь идет об аудите правильности (финансовом аудите), во втором – об аудите эффективности.
Аудит эффективности, не подменяя и не отменяя аудита правильности, позволяет получить более точные и полные данные о конкретных результатах использования бюджетных средств. Аудит правильности следует рассматривать как первый шаг при оценке эффективности деятельности органа или организации сектора государственного управления.
Согласно документам международных организаций высших органов государственного контроля (ИНТОСАИ, ЕВРОСАИ, АЗОСАИ) к основным вопросам проведения аудита эффективности относятся:
•экономичность (economy) использования ресурсов – приобретение ресурсов в достаточном количестве и нужного •качества при минимальных затратах;
•эффективность (efficiency) использования ресурсов – достижение максимально возможной отдачи от имеющихся в наличии ресурсов для каждого вида деятельности;
•результативность (effectiveness) – соответствие фактических результатов запланированным; иными словами, стремление к тому, чтобы деятельность обеспечивала на выходе ожидаемый результат.
При проведении аудита эффективности, как правило, рассматриваются и такие важные вопросы, как состав показателей эффективности, надежность систем получения информации для формирования этих показателей; уровень и качество бюджетных услуг, при оценивании которых большое внимание уделяется результатам опросов потребителей этих услуг; влияние результатов работы проверяемого подразделения/организации/органа и результатов реализации программ на окружающую среду; адекватность системы управленческого контроля.
Исследование методологии аудита эффективности, проведенное в ряде зарубежных стран (США, Великобритания, Канаде и др.), позволило сделать следующие принципиальные выводы:
•методики проведения аудита эффективности во многом повторяют положения общепринятых международных стандартов
аудита;
•практические рекомендации по проведению аудиторских проверок адаптируются к каждой конкретной ситуации;
аудит эффективности проводится на основе имеющихся лучших практик, установленных критериев и индикаторов эффективности, реже – на основе экспертного мнения аудитора.
Если аудит правильности (финансовый аудит) в Российской Федерации уже имеет свою историю и развитую методологию, учитывающую международные стандарты и многолетние традиции проведения ревизий и проверок, то аудит эффективности возник сравнительно недавно. За последние пять лет были проведены круглые столы по проблемам и перспективам развития аудита эффективности, написаны монографии и диссертации. Во многих субъектах РФ (например, в Чувашской Республике, Хабаровском крае, Астраханской, Вологодской, Самарской, Тверской и Тюменской областях и др.) разработаны методики оценки эффективности бюджетных расходов. Наконец, Счетная палата РФ подготовила методику проведения аудита эффективности использования государственных средств, которая была принята решением коллегии Счетной палаты от 23 апреля 2004 г.
Вместе с тем внедрение аудита эффективности неизбежно сопряжено со сложностями и проблемами, обусловленными современной российской практикой управления государственными и муниципальными финансами. Одной из основных проблем является незаконченность реформы бюджетного процесса в части внедрения бюджетирования, ориентированного на результат, на всех уровнях бюджетной системы. Как следствие, во многих случаях для проведения аудита эффективности отсутствует информационная база: отчетность о результатах деятельности, о достижении поставленных целей и задач, сведения о качестве предоставленных государственных и муниципальных услуг. Опыт зарубежных стран показывает, что аудит эффективности становится реальным инструментом только тогда, когда система БОР уже действует, а в законе о бюджете представлены программы с заданными результатами использования бюджетных средств.
Другой проблемой является отсутствие в Российской Федерации упорядоченной, внутренне непротиворечивой системы правового регулирования государственного и муниципального финансового контроля. В частности, в бюджетном законодательстве до настоящего времени нет четкого определения таких базовых понятий, как внутренний контроль, внутренний аудит, внешний аудит, внутренний финансовый аудит, аудит эффективности, независимая экспертная оценка. На федеральном, региональном и местном уровнях действует множество нормативных правовых актов, которые в той или иной степени затрагивают вопросы финансового контроля, однако они разрабатывались и принимались в разное время и не связаны единой концептуальной основой. Остается нерешенным и вопрос о том, кто должен заниматься аудитом эффективности, координировать и регулировать его развитие – только Счетная палата РФ и контрольно-счетные органы в регионах или также (при рациональном распределении полномочий) другие органы в системе государственного и муниципального финансового контроля, службы внутреннего аудита в органах исполнительной власти и независимые аудиторы.
Внедрение аудита эффективности в контексте государственных и муниципальных финансов тормозится и в силу фрагментарности методической базы. Хотя многие процедуры аудита эффективности могут быть заимствованы из аудита правильности, в целом разработка его методологии представляется гораздо более сложной задачей. Прежде всего это касается выбора и формирования критериев оценки эффективности для сектора государственного управления, к которому неприменимы или малоприменимы понятные и универсальные критерии и показатели коммерческой деятельности (прибыль, рентабельность, капитализация и др.).
В настоящее время кадровую базу органов государственного и муниципального финансового контроля составляют руководители и специалисты, имеющие большой опыт проведения контрольных мероприятий – проверок, ревизий, инспекций. Такой опыт является значимым, но не в полной мере отвечающим задачам совершенствования структуры и механизмов государственного и муниципального контроля. В целом система обучения и переподготовки государственных и муниципальных служащих по вопросам контроля и аудита с учетом современных требований отсутствует.
Для того чтобы аудит эффективности занял надлежащее место в системе государственного и муниципального финансового контроля в Российской Федерации, способствовал модернизации бюджетного процесса и повышению качества государственного управления, необходимо соблюдение ряда принципиальных условий для его дальнейшего развития, решения существующих проблем и сближения с лучшей международной практикой.
Прежде всего следует создать адекватную нормативную и методологическую основу для проведения аудита эффективности, в частности разработать единую концепцию развития государственного и муниципального финансового контроля в Российской Федерации или аналогичный документ и утвердить его на федеральном уровне. Затем потребуется внести изменения и дополнения в действующее законодательство, главным образом в Бюджетный кодекс РФ. Кроме того, нужно разработать и утвердить с учетом лучшей международной практики общие стандарты профессиональной этики аудиторов и контролеров в сфере государственных и муниципальных финансов.
Специалистами нашей компании были подготовлены рекомендации по таким методологическим вопросам, как разработка стратегии (общего плана аудита), подготовка детального плана (программы) аудита, организация проведения аудита, завершение аудита, контроль качества аудита. В рамках развития методологии аудита эффективности разработана методика аудита эффективности расходования бюджетных средств, детализированная применительно к расходам на здравоохранение, образование и социальную политику. Этот методический документ учитывает лучший российский и международный опыт проведения аудита эффективности, позволяет адаптировать методы и процедуры проведения аудита в коммерческом секторе применительно к сектору государственного управления и содержит формализованные рекомендации по определению критериев и показателей оценки эффективности.
Безусловно, наша методика носит постановочный характер и требует практической апробации, по результатам которой в нее должны вноситься коррективы с учетом различных задач и специфики объектов аудита. Однако она может быть взята за основу при проведении аудита эффективности в органах исполнительной власти (органах местной администрации), в том числе во внутренних подразделениях главных администраторов (администраторов) и получателей бюджетных средств, а также с учетом необходимых корректировок применяться органами государственного и муниципального финансового контроля, независимыми экспертами при проведении аудита эффективности расходования бюджетных средств.
С целью совершенствования информационной базы, обязательной для проведении аудита эффективности, в Российской Федерации следует завершить внедрение механизмов БОР, обеспечив не только формирование, но и применение в бюджетном процессе докладов о результатах и основных направлениях деятельности или аналогичных документов, а также наличие полной и достоверной отчетности (бюджетной, ведомственной, статистической). Кроме того, особое внимание следует уделить созданию «библиотеки лучшей практики» – эталона в части критериев и показателей, характеризующих эффективность расходования бюджетных средств, в том числе по различным направлениям расходов.
Важную роль в совершенствовании методологии и практики государственного и муниципального финансового контроля, внедрении аудита эффективности играет создание условий для подготовки и аттестации аудиторов. В этой связи должны быть разработаны соответствующие программы и методы обучения, а также порядок аттестации специалистов по государственному контролю и аудиту. Кроме прочего, необходим комплексный подход к подбору и расстановке соответствующих специалистов, их дальнейшей теоретической и практической профессиональной подготовке.
По нашему мнению, к проведению аудита в секторе государственного управления следует более активно привлекать независимых аудиторов. Независимость аудитора – ключевое требование международных стандартов аудита, именно оно обеспечивает возможность выразить объективное профессиональное суждение о результатах проверки. Однако для обеспечения интеграции функции независимого аудита в систему государственного и муниципального финансового контроля требуется решить ряд проблем, в частности:
•утвердить стандарты аудита государственных и муниципальных финансов;
определить перечень задач, которые целесообразно решать путем привлечения к проведению бюджетного аудита •независимых аудиторских организаций;
•утвердить критерии отбора аудиторских организаций;
•определить степень ответственности независимых аудиторов;
•определить источник и порядок оплаты услуг независимых аудиторов;
•разработать систему аттестации аудиторов в области аудита государственных и муниципальных финансов;
•сформировать методику оценки эффективности контрольных мероприятий.
По аналогии с практикой, принятой в зарубежных странах, к разработке предложений по вопросам методологии аудита государственных и муниципальных финансов следует привлекать аудиторские компании и независимых экспертов, имеющих опыт взаимодействия с органами и организациями сектора государственного управления.
В заключение необходимо особо отметить, что проведение аудита эффективности достаточно затратное мероприятие, которое зачастую требует привлечения дополнительных ресурсов и организационной поддержки. Поэтому в секторе государственного управления аудит должен составлять часть управленческого процесса в органах и организациях, а его результаты должны использоваться для принятия конкретных управленческих решений по повышению эффективности расходования бюджетных средств и быть доступными для заинтересованной общественности. Только в этом случае внедрение нового инструмента окупится и обеспечит совершенствование структуры и механизмов государственного и муниципального финансового контроля.
