Изменения, внесенные Законом № 119-ФЗ в главу 21 Налогового кодекса, коренным образом изменили методику исчисления НДС по строительно-монтажным работам. Проблемы, связанные с новым порядком исчисления налога, стали темой разговора с заместителем генерального директора «Energy Consulting/Audit», руководителем налоговой практики В. С. ЛЕВИ.
– Всеволод Семенович, с 1 января 2006 года значительно изменилась глава Налогового кодекса, посвященная налогу на добавленную стоимость. Особенно в части, касающейся НДС по капитальным вложениям. Скажите, чем это вызвано?
– Новшества в исчислении налога на добавленную стоимость обусловлены целым рядом причин. Во-первых, в рамках налогового реформирования Правительство РФ давно собиралось перейти к общепринятому порядку принятия к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), при проведении строительно-монтажных работ. То есть суммы налога принимаются к вычету на момент постановки на учет товаров (работ, услуг), а не по мере постановки на учет построенного объекта. Это, в свою очередь, связано с необходимостью стимулировать инвестиционную деятельность в России за счет уменьшения отвлечения оборотных средств у налогоплательщика.
Во-вторых, изменения в исчислении НДС при строительстве подрядным способом и хозспособом связаны с общими поправками, внесенными в 21-ю главу Налогового кодекса, которые касаются всех плательщиков НДС, в частности, переход на единую учетную политику для целей налогообложения «по отгрузке», а также с корректировкой других нормативных документов, в том числе, отраслевого характера.
– Можно об этом поподробнее?
– Так, например, при проведении строительно-монтажных работ для собственного потребления изменились: момент определения налоговой базы; порядок принятия к вычету сумм налога, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг) и сумм НДС, начисленных и уплаченных при выполнении строительно-монтажных работ, а в некоторых случаях и величина налоговой базы.
До 1 января 2006 года при определении налоговой базы по НДС стоимость строительно-монтажных работ, предъявленная заказчику подрядными организациями, не учитывалась. Такая точка зрения была высказана налоговыми специалистами в письме МНС России от 24 марта 2004 г. № 03-1-08/819/16.
Данная позиция обосновывалась тем, что понятие строительно-монтажных работ в Налоговом кодексе не дано. Следовательно, его определение было заимствовано из других отраслей законодательства. Так, в Постановлениях Госкомстата России от 24 декабря 2002 г. № 224 и от 1 декабря 2003 г. № 105 было сказано, что работы, выполненные подрядными организациями, не входят в состав строительно-монтажных работ для собственных нужд.
В настоящее время эти документы утратили силу. Теперь, в соответствии с пунктом 20 Постановления Росстата России от 3 ноября 2004 г. № 50 к строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом) относятся, в том числе, и работы, выполненные подрядными организациями.
Таким образом, с 1 января текущего года работы подрядных организаций, включаются в стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления и, соответственно, увеличивают налоговую базу при исчислении НДС. Такой порядок изложен в письме Минфина России от 16 января 2006 г. № 03-04-15/01.
Как я уже говорил выше, при проведении строительно-монтажных работ для собственного потребления с 1 января 2006 года изменился и момент определения налоговой базы. Согласно новой редакции пункта 10 статьи 167 Налогового кодекса теперь НДС надо начислять ежемесячно (в случае, если налогоплательщик уплачивает налог и представляет декларацию ежемесячно), исходя из всех фактических расходов в данном налоговом периоде, а не после завершения строительства. Начисленная в соответствующем месяце и уплаченная сумма налога по строительно-монтажным работам к вычету может быть принята в следующем месяце. Таким образом, начисление и принятие к вычету НДС (при условии уплаты в бюджет исчисленного налога – п. 5 ст. 172 НК РФ) происходит в каждом налоговом периоде.
– Много вопросов возникает у бухгалтеров по поводу использования в строительстве хозспособом товаров, которые приобретались изначально для других целей. Нужно ли по ним восстанавливать НДС?
– С вступлением в силу Закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ (далее Закон № 119) вести исчисление НДС по приобретенным строительным материалам стало гораздо проще.
До 1 января текущего года время принятия к вычету сумм налога по приобретенным строительным материалам, например, для ремонтных и строительно-монтажных работ для собственного потребления различалось. «Входной» НДС по материалам для ремонтных работ принимался к вычету сразу по мере их оприходования, оплаты и, конечно же, при наличии счетов-фактур. Суммы НДС по материалам, использованным для строительно-монтажных работ, подлежали вычету по мере завершения строительства (п. 5 ст. 172 НК РФ).
В связи с этим налогоплательщикам необходимо было вести раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость по имуществу, которое предполагалось использовать частично для ремонтных и частично для строительно-монтажных работ. Также, если налогоплательщик покупал материалы и предъявлял к вычету сумму НДС, но в дальнейшем применял их в строительно-монтажных работах, то ему приходилось восстанавливать соответствующую сумму НДС. Сейчас этого делать не надо, поскольку изменилась редакция пункта 5 статьи 172. И порядок принятия к вычету сумм налога, указанных в пункте 6 статьи 171 Налогового кодекса, регламентируется пунктом 1 статьи 172. Согласно данной норме налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), после их оприходования. Иными словами, при покупке строительных материалов установлен единый порядок принятия к вычету сумм налога, вне зависимости от того – используются эти материалы для ремонтных или строительно-монтажных работ для собственного потребления.
Вопрос
Пункт 6 статьи 171 Налогового кодекса не оговаривает, что восстанавливать налог нужно по той недвижимости, амортизация которой начинается в налоговом учете после 1 января 2006 года. Значит, это требование распространяется и на ранее приобретенные объекты?
Этот вопрос следует рассматривать с учетом порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденного Приказом Минфина России от 28 декабря 2005 г. № 163н. Пунктом 33 данного нормативного документа установлено, что в графе 6 по строке 020 Приложения к декларации указывается стоимость объекта недвижимости без учета сумм НДС на дату ввода его в эксплуатацию по данным бухгалтерского учета, начиная с 1 января 2006 года. Это положение свидетельствует о том, что восстановление сумм налога распространяется на объекты недвижимости, приобретенные только после 1 января 2006 года.
– Суммы НДС, предъявленные подрядными организациями при проведении строительно-монтажных работ, подлежат налоговому вычету (п. 6 ст. 171 НК РФ). Какие подводные камни могут ожидать организацию?
– Чтобы ответить на поставленный вопрос, мне бы хотелось остановить свое внимание на новых нормах Налогового кодекса, действующих с 2006 года.
Как и при строительстве для собственных нужд (хозспособом), так и при подрядном способе, порядок принятия к вычету сумм НДС по приобретенному имуществу установлен одной и той же нормой Кодекса – пунктом 1 статьи 172. То есть по мере принятия данного имущества на учет, при наличии счета-фактуры и использования в облагаемых НДС операциях.
Однако принятие к вычету «входного» налога по подрядным работам сопряжено с некоторыми проблемами. Хочу сразу оговориться, что вопрос этот многоплановый и подробно рассмотреть его в рамках этой встречи не удастся, поэтому остановлюсь лишь на наиболее важных моментах.
Одна из задач, которая должна была быть решена внесением изменений в 21-ю главу Кодекса это дать возможность налогоплательщикам предъявлять к вычету суммы НДС по материалам (работам, услугам), использованным в строительно-монтажных работах, по мере оприходования имущества, а не по завершении строительства. Как видим, эта проблема при строительстве хозспособом решена. А вот при проведении строительства с помощью подрядных организаций она решена, как я считаю, лишь частично.
Давайте вспомним, кто у нас является участником строительной деятельности. В статье 4 Закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» сказано, что субъектами инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений. К инвесторам можно отнести и участников долевого строительства, чьи денежные средства привлекаются для финансирования строительных работ (ст. 3 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ). Заказчиком является физическое или юридическое лицо, уполномоченное инвесторами реализовать инвестиционный проект. Подрядчиком – физическое или юридическое лицо, которое выполняет работы по договору подряда.
В соответствии со статьей 753 Гражданского кодекса заказчик может принимать строительно-монтажные работы у подрядчика как после выполнения всего фронта работ, так и по завершении определенного этапа строительства, указанного в договоре. Например, соглашением может быть предусмотрено, что заказчик принимает работы по окончании каждого месяца. Приемка работ производится заказчиком по их стоимости, предусмотренной договором, и на основании первичных документов (Акта о приемке выполненных работ (ф. № КС-2), Справки о стоимости выполненных работ и затрат (ф. № КС-3), утвержденных постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100).
Инвестор (участник долевого строительства) стоимость объекта отражает в учете лишь после ввода его в эксплуатацию. Но, согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса, обязательным условием для вычета «входного» НДС является принятие имущества на учет. Поэтому инвестор (участник долевого строительства) сможет воспользоваться вычетом по НДС, как и раньше, только после завершения строительства.
До завершения строительства принять к вычету сумму «входного» НДС инвестор (участник долевого строительства) сможет лишь в том случае, если он является и заказчикам. Российское законодательство допускает совмещение функций двух и более субъектов, то есть функции инвестора и заказчика может выполнять одна организация. В этом случае у нее появляется возможность выполнить условия Налогового кодекса и принимать к вычету налог на добавленную стоимость до завершения строительства.
Наше досье
Всеволод Семенович Леви
Родился 10 марта 1948 года в селе Васильевка Ялтинского района Крымской области. В 1972 году окончил Московский химико-технологический институт им. Д. И. Менделеева. Свой трудовой стаж начал инженером-технологом на Первом Московском заводе радиодеталей. С 1982 года работал главным специалистом в Главном планово-экономическом управлении, а затем в Главном финансовом управлении Министерства электронной промышленности. С 1985 года возглавлял лабораторию в НИИ «Фонон». С 1989 года работал главным бухгалтером НПО «Фонон», в дальнейшем – коммерческого банка «Фонон». В 1993 году поступил на должность налогового инспектора в инспекцию № 17 по Северо-Восточному округу г. Москвы, затем стал главным налоговым инспектором инспекции № 36 по Юго-Западному округу г. Москвы.
В 1994 году перешел в управление косвенных налогов ГНС России на должность главного государственного налогового инспектора. С 1997 года – начальник отдела методологии в управлении косвенных налогов ГНС, в 1999-м – руководил отделом методологии в департаменте косвенных налогов МНС России. В 2000–2001 годах – заместитель генерального директора консалтинговой компании «МВ-консалтинг». С 2002 по 2006 год – замначальника управления косвенных налогов ФНС России. В настоящее время является заместителем генерального директора, руководителем налоговой практики российской компании «Energy Consulting/Audit».
– Всеволод Семенович, на что должны обратить внимание бухгалтеры при расчете «переходного» НДС со стоимости строительно-монтажных работ, произведенных подрядным или хозяйственным способом? Как ставить к вычету «переходный» НДС по тем товарам, работам, услугам, которые применяются в строительстве подрядным способом?
– Порядок исчисления НДС в переходный период достаточно подробно прописан в статье 3 Закона № 119-ФЗ. К тому же недавно принят Закон от 28 февраля 2006 г. № 28-ФЗ, который устранил неясные моменты.
Главной особенностью переходного периода для строительно-монтажных работ как при подрядном способе, так и для собственного потребления является наличие трех временных отрезков. В каждом из них применяется свой особый порядок исчисления НДС. Как исчисляется налог, начиная с 2006 года, вкратце я уже рассказал.
Для периода до 1 января 2005 года установлен следующий порядок. Суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), приобретенные для строительно-монтажных работ для собственного потребления принимаются к вычету по мере завершения строительства. Такое же правило распространяется на ситуацию, когда строительство ведется с помощью подрядных организаций.
Иной порядок принятия к вычету НДС по стройматериалам (работам, услугам), оплаченным и использованным в строительстве для собственного потребления, действовал в 2005 году. Данные суммы могут быть предъявлены к вычету до завершения строительства, то есть, отражены в декларации за декабрь 2005 года.
А суммы налога, уплаченные подрядным организациям в 2005 году по выполненным ими в этом году работам, подлежат вычету в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам. Например, если налогоплательщик уплачивает налог ежемесячно, то он должен принимать к вычету по 1/12 суммы НДС, подлежащей вычету.
Если при осуществлении строительства в 2005 году как подрядным, так и хозспособом налог по материалам (работам, услугам) был уплачен после 1 января 2006 года, то такие суммы принимаются к вычету в старом порядке. По мере завершения капитального строительства объекта и постановки его на учет. Такой порядок изложен в упоминавшемся мною январском письме Минфина России от 16 января 2006 г. № 03-04-15/01.
Хотелось бы обратить внимание и на письмо ФНС России от 14 февраля 2006 г. № ММ-6-03/157. В этом документе рассмотрен частный случай, однако он будет интересен многим. Построенный объект был принят к учету и введен в эксплуатацию до 1 января 2006 года. Начисление амортизации началось с января 2006 года. Возник вопрос, когда следует принять к вычету суммы НДС, предъявленные подрядной организацией налогоплательщику и уплаченные им в 2005 году? Ответ был дан таков: принять НДС можно с момента начисления амортизации, то есть в январе 2006 года. Иными словами исчисление НДС в режиме переходного периода в данном случае не применяется.
– Скажите, нужно ли восстанавливать НДС, если «движимое» основное средство, которое участвовало только в подпадающей под НДС деятельности, организация начнет использовать одновременно и в облагаемых и в необлагаемых операциях?
– У нас есть несколько норм налогового законодательства, которые относятся к данному вопросу. Одна из них регламентирует порядок принятия к вычету сумм налога в стоимости приобретаемого имущества на момент его оприходования при осуществлении налогоплательщиком в данном налоговом периоде как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения операций (п. 4 ст. 170 НК РФ).
В дальнейшем, если движимое имущество используется в освобожденной от налогообложения деятельности, налогоплательщики должны руководствоваться уже другой нормой – подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса. В нем, наконец, впервые четко прописан порядок восстановления сумм налога, принятых к вычету, в случае дальнейшего использования имущества в операциях, не облагаемых НДС. Все такие операции перечислены в пункте 2 статьи 170.
Отвечая на поставленный вопрос, скажу следующее. Восстанавливать входной НДС, принятый ранее к вычету по движимому имуществу в части пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, нужно только в одном случае. А именно тогда, когда данное имущество было полностью использовано только в операциях, не облагаемых НДС. В иных случаях, с моей точки зрения, при изменении соотношения стоимости облагаемых и необлагаемых отгруженных товаров (работ, услуг), восстанавливать сумму налога, принятую к вычету, по основному средству не нужно.
– Требование восстановления НДС при использовании имущества в необлагаемых операциях есть в двух статьях Налогового кодекса – 170-й и 171-й. Только в статье 170-й идет речь обо всем имуществе, а в 171-й – лишь о недвижимости. Означает ли это, что по той недвижимости, для которой пункт 6 статьи 171 делает исключение, НДС восстанавливать не нужно? Или все же это следует делать, но уже не в особом порядке как для недвижимости, а по общим правилам пункта 3 статьи 170 Кодекса?
– Я всегда старался обращать внимание налогоплательщиков, что глава 21 Кодекса содержит как общие нормы по порядку исчисления НДС, так и специальные. Последние регламентируют порядок исчисления налога только по какой-то группе объектов налогообложения. При этом порядок исчисления НДС, предусмотренный общей нормой, распространяется на все объекты налогообложения за исключения тех случаев, когда порядок исчисления налога установлен специальной нормой. Как раз примером этому являются нормы Кодекса, которые предусматривают восстановление сумм налога в случае дальнейшего использования такого имущества в деятельности, освобожденной от НДС.
Специальная норма по порядку восстановления сумм НДС изложена в 4-м и 5-м абзацах пункта 6 статьи 171 Кодекса, и она предназначена только для недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов). Общая норма о восстановлении сумм НДС изложена в подпункте 2 пункта 3 статьи 170. Она распространяется на все объекты налогообложения за исключением вышеуказанных объектов недвижимости.
– Налог подлежит восстановлению в течение 10 лет с начала «налоговой» амортизации. Однако НДС не восстанавливается только по той недвижимости, которую фирма эксплуатирует 15 лет и больше (п. 6 ст. 171 НК РФ). А если объект в необлагаемой деятельности организация начала использовать, допустим, на 12-ый год? Что делать в этом случае?
– Если читать норму так, как она изложена в главе 21 Кодекса, то с моей точки зрения ограничение, не допускающее восстановление принятых к вычету сумм налога в случае, когда с момента ввода такого объекта недвижимости у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет, не работает. Это обусловлено тем, что восстановление сумм налога налогоплательщик обязан осуществлять в течение 10 лет с момента начисления амортизации. По-видимому, предполагалось, что налог не следует восстанавливать, если прошло не менее 15 лет с момента ввода в эксплуатацию у первой организации, построившей этот объект недвижимости. Но из действующей редакции статьи этого не следует.
Поэтому, отвечая на вопрос, скажу следующее. Если организация начала использовать объект в необлагаемой деятельности, например, на 12-й год после принятия его на учет, то суммы налога, ранее принятые к вычету, после эксплуатации в течение одиннадцати лет восстановлению не подлежат.
Беседовала О.В. ГОРШЕНИНА, редактор-эксперт журнала «Бюджетный учет»
