Централизация учета: меняем «минус» на «плюс»

Еще в 2003 году централизованные бухгалтерии должны были стать «сторонними организациями», чья специализация – бухгалтерское сопровождение бюджетных учреждений. Тем не менее, во многих регионах статус централизованных бухгалтерий по-прежнему не определен, и они отчасти продолжают играть роль суррогатных распорядителей бюджетных средств.

Централизация учетного процесса бюджетных учреждений по принципам, заложенным в отмененную ныне Инструкцию по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях (утвержденную Приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. № 107н) существенно ограничивала правоспособность бюджетных учреждений.
На всех бухгалтерских документах, связанных с исполнением смет доходов и расходов по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников, стояла подпись руководителя и главного бухгалтера учреждения, при котором была создана централизованная бухгалтерия. Руководителям обслуживаемых учреждений централизованная бухгалтерия представляла только сведения об исполнении смет доходов и расходов.
На практике такое положение дел означало частичное ограничение возможности бюджетного учреждения по распоряжению денежными средствами. Тем не менее, централизованные бухгалтерии считались максимально эффективным механизмом, основные признаки которого – отсутствие нецелевого и сверхнормативного расходования бюджетных средств.
В Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 24 августа 2004 г. № 70н, централизованные бухгалтерии упомянуты всего два раза. Один раз – в рекомендациях по оформлению Расчетно-платежной ведомости (ф. 0504401). Дословно упоминание звучит так: «в централизованных бухгалтериях расчетно-платежная ведомость составляется раздельно на каждое обслуживаемое учреждение, подписывается руководителем соответствующего обслуживаемого учреждения, руководителем группы учета и исполнителем. Разрешение на выплату заработной платы подписывается руководителем учреждения, при котором создана централизованная бухгалтерия, и главным бухгалтером».
В пункте 245 части VI «О порядке учета операций по централизованному снабжению материальными ценностями учреждений, состоящих на бюджете» сказано, что «вышестоящее учреждение (заказчик) высылает учреждению (грузополучателю) или централизованной бухгалтерии Извещение (ф. 0504805)».
Приведенные короткие упоминания косвенно подтверждают, что взаимоотношения между централизованной бухгалтерией и учреждением, которое она обслуживает, как и прежде, выстроены на «уведомительной» основе. Все бухгалтерские документы, связанные с исполнением смет доходов и расходов по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников, подписывают руководитель и главный бухгалтер учреждения, при котором создана централизованная бухгалтерия. При этом руководству обслуживаемых учреждений централизованная бухгалтерия представляет только сведения об исполнении смет доходов и расходов.

Передел функций
По сути, централизованные бухгалтерии должны действовать на принципах аутсорсинга. При казначейском исполнении бюджета, введенном с этого года, нет нужды в еще одной надстройке для обеспечения целевого использования бюджетных средств в пределах установленных нормативов.
Для повышения эффективности оказания бюджетных услуг, руководство и специалисты обслуживаемых учреждений должны сами составить пооперационный план технологической обработки документов (график документооборота). Именно учреждение должно производить формирование первичных документов и их регистрацию.
При соблюдении этого правила учреждение имеет возможность самостоятельно провести контроль, экономическую и правовую экспертизу первичных документов. Личная подпись ответственных лиц обслуживаемого учреждения и оттиск печати (штампа) свидетельствуют, что документ может служить основанием для хозяйственной операции. По мнению и юристов, и экономистов бюджетное учреждение должно самостоятельно контролировать:
– соответствие заключаемых договоров лимитам бюджетных обязательств;
– законность совершаемых операций;
– правильное расходование целевых бюджетных и внебюджетных средств по утвержденным сметам доходов и расходов;
– наличие и движение имущества;
– использование материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с нормативами и сметами.
Дело в том, что ответственность за нарушение бюджетного и налогового законодательства в конечном итоге ложится на руководство, в том числе и на главного бухгалтера обслуживаемого учреждения. Необходимо понимать, что сторонние квалифицированные специалисты нужны отнюдь не для принятия решений по деятельности бюджетного учреждения, а для выполнения технических функций:
– работы на компьютерной программе;
– формирования базы данных проведенных хозяйственных операций;
– составления отчетности по бюджетному учету.
Поскольку обученных компьютерной грамоте и премудростям бюджетного учета бухгалтеров не хватает, то потребность в централизованных бухгалтериях на сегодняшний день велика, как никогда. Поэтому их количество не уменьшается, а, наоборот, возрастает.
Так, совсем недавно, депутаты Законодательного собрания Красноярского края на сессии единогласно утвердили создание краевого государственного специализированного учреждения «Территориальная централизованная бухгалтерия». Это решение было вызвано необходимостью обслуживать 47 учреждений для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, и 48 коррекционных образовательных учреждений. В штатных расписаниях этих учреждений появилась возможность сократить количество ставок бухгалтеров со 138 до 75,5 и с 152,5 до 57 соответственно. В результате стало возможным уменьшить и первоочередные затраты на оборудование рабочих мест с 15,2 миллионов рублей до 6,2 миллионов рублей.
Руководитель краевого Агентства образования администрации Красноярского края Г. А. Вычужанина подчеркивает, что «краевые образовательные учреждения значительно удалены от районных центров, в связи с чем невозможно найти квалифицированных специалистов для ведения бюджетного учета. Дополнительное преимущество централизации состоит в том, что позволяет оперативно получать любую информацию о деятельности учреждений, своевременно предоставлять информацию по требованию финансовых, налоговых и других органов».
Факт создания в Красноярске специализированного учреждения по ведению бюджетного учета особенно заметен на фоне остальных регионов, во многих из которых централизованные бухгалтерии до сих пор существуют без определенного правового статуса. Из-за этого бухгалтеров, работающих там, нельзя отнести к муниципальным или государственным служащим, хотя по оплате труда особых различий нет. Однако такое положение вызывает сложности с оформлением пенсии.
Используя перечисленные Галиной Александровной дополнительные преимущества централизации бюджетного учета, следует помнить, что обслуживаемые учреждения – не подразделения централизованной бухгалтерии, а отдельные юридические лица, так же, как и сама бухгалтерия. Если упустить из виду этот простой факт – возникают неизбежные проблемы с налоговыми органами. Рассмотрим наиболее типичные из них, которые возникают из-за неправильного разделения полномочий между централизованными бухгалтериями и обслуживаемыми учреждениями.

Ситуация № 1
Налоговая инспекция требует предоставить документы обслуживаемого учреждения для выездной, камеральной или встречной проверки. Требование предъявляется централизованной бухгалтерии. По каким-то причинам (отсутствие ксерокса или картриджа к нему, свободных рабочих рук для снятия копий и так далее) передача документов налоговой – задерживается. Инспектор выписывает централизованной бухгалтерии штраф на крупную сумму, по 50 рублей за каждый непредставленный документ (п.1 ст.126 НК РФ).

Пожалуй, это единственная ситуация в которой бюджетные учреждения могут оказаться в выигрыше. Бухгалтерские регистры обслуживаемых учреждений централизованная бухгалтерия может заверить своей печатью, а вот первичные документы (накладные, акты и прочие) – нет. Наглядной иллюстрацией может служить Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 июля 2005 г. № А74-316/05-Ф02-3170/05-С1. В ходе рассмотрения данного дела судьи решили, что с централизованной бухгалтерии нельзя требовать даже учетные регистры обслуживаемых учреждений.
Межрайонная инспекцию ФНС России № 2 по Республике Хакасия обратилась в суд с заявлением о взыскании с муниципального образовательного учреждения дополнительного образования детей «Аскизская детская школа искусств» (далее по тексту – школа) штрафа за непредставление документов.
При проведении камеральной проверки налоговая инспекция вынесла требование Управлению культуры муниципального образования «Аскизский район», централизованная бухгалтерия которого вела учет в школе, о представлении:
– первичных учетных документов (платежных документов);
– регистров бухгалтерского учета;
– книг покупок и продаж.
Требование не было исполнено в срок, и налоговая инспекция обратилась в суд. Логическая цепочка рассуждений судей о том, что централизованная бухгалтерия не должна выполнять требование о представлении документов обслуживаемого учреждения, выстроена так:
1. налоговая инспекция не доказала факт совершения школой налоговых правонарушений, ответственность за которые предусмотрена пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса;
2. пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса установлено, что обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы;
3. обязанность по представлению запрашиваемых документов и сведений возникает у налогоплательщика в случае вынесения налоговой инспекцией соответствующего требования и направления его в адрес налогоплательщика либо вручения его представителю налогоплательщика. Этот вывод следует из буквального толкования следующих норм Налогового кодекса:
• налогоплательщики обязаны представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (пп. 5 п.1 ст.23 НК РФ);
• налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов (пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ);
• при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе востребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (ст.88 НК РФ);
• должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе востребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы (ст. 88 НК РФ).

Недавно в прессе прошла информация о директоре лицея из Екатеринбурга, который отказался закрыть внебюджетный счет лицея в коммерческом банке и передать ведение учета в централизованную бухгалтерию управления образования.
Удивительней всего, его взгляды нашли поддержку у юристов. Адвокаты лицея отмечают, что Администрация Екатеринбурга нарушила:
– принцип свободы договора (ст.421 ГК РФ);
– основы финансово-хозяйственной самостоятельности образовательных учреждений (ст.43 Закона об образовательной деятельности)
– Бюджетный кодекс, в котором не установлена обязанность бюджетных учреждений осуществлять бухгалтерский учет только при посредстве централизованных бухгалтерий.
– статью 6 Закона о бухгалтерском учете, которая предоставляет руководителю право самостоятельного выбора организации работы бухгалтерской службы.
Видимо юристы не слышали о казначейском исполнении бюджета и о том, что деньги, полученные от предпринимательской деятельности изначально не принадлежать самому бюджетному учреждению. Заметим, что Администрация Екатеринбурга игнорировала письма Казначейства России о необходимости внесения изменений в уставы образовательных учреждений. Это обстоятельство позволило юристам говорить о нарушении екатеринбургской Администрацией подпункта «ж» статьи 13 Закона об образовании, который предусматривает, что открытие счетов в органах казначейства должно быть прописано в уставе образовательного учреждения. Возмущение директора лицея и негодование юристов, на наш взгляд, вызвано тем, что централизованную бухгалтерию продолжают воспринимать, как еще одну надстройку, обеспечивающую целевое использование бюджетных средств. Аргумент администрации о том, что такая организация учета снижает затраты по его ведению услышан не был.

Эта ситуация обсуждалась на интернет-сайте www.klerk.ru в подразделе для бюджетных учреждений. Основной совет был, на первый взгляд, тривиален. Постоянный участник форума для бюджетников настоятельно рекомендовал вести переговоры с налоговой, которая в конечном итоге должна пойти на уступки бюджетным учреждениям. Если ваша инспекция отличается несговорчивостью или опасается последствий проверки налоговым управлением, на переговоры лучше идти с подборкой арбитражной практики по вашей проблеме. Для наглядности и экономии расходных материалов подборку можно оформить в виде краткой таблицы. Особенно если спор идет о том, кто будет платить штраф: централизованная бухгалтерия или обслуживаемое учреждение.

Самая неприятная как для централизованных бухгалтерий, так и для обслуживаемых учреждений – последняя из рассматриваемых в настоящей статье спорных ситуаций. Этот «минус» на «плюс» исправить невозможно.

Ситуация № 3
В феврале 2005 года Управление образования г. Северодвинска (далее по тексту – Управление) на основании статьи 78 Налогового кодекса обратилось в налоговую инспекцию с заявлением о зачете образовавшейся у него за период с ноября по декабрь 2004 года переплаты по налогам и обязательным платежам. Переплата образовалась в результате уплаты налоговых платежей муниципальными образовательными учреждениями, которые обслуживало Управление на основании заключенных договоров об оказании бухгалтерских услуг. По заявлению Управления переплату нужно было зачесть в счет недоимки обслуживаемых учреждений.
Налоговая инспекция на заявление ответила отказом, и суд ее поддержал (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 октября 2005 г. № А05-2493/05-31).

Дело в том, что статья 78 Налогового кодекса не предусматривает возможности проведения зачета излишне уплаченных сумм налога и обязательных платежей одним налогоплательщиком в счет погашения недоимок по налогам (страховым взносам) другого налогоплательщика. Если централизованная бухгалтерия перечисляет суммы от своего имени за обслуживаемые учреждения, она нарушает также статью 45 Налогового кодекса. В этой статье сказано, что каждый налогоплательщик обязан самостоятельно уплачивать свои налоги.
В случае с Управлением образования г. Северодвинска был нарушен также и порядок, установленный Положением об отделе «Централизованная бухгалтерия» Управления образования. В нем не была оговорена возможность перечисления налогов, начисленных на обслуживаемые учреждения Управлением образования от своего имени, со своего расчетного счета с указанием собственного идентификационного номера (ИНН).
Чтобы избежать накладок и недоразумений, централизованная бухгалтерия должна быть не просто муниципальным (краевым и т.д.) учреждением, а полноценным юридическим лицом с круглой печатью, бланками и штампом. Централизованная бухгалтерия строит свои отношения с обслуживаемыми учреждениями на основе договоров на бухгалтерское сопровождение. Поэтому централизованные бухгалтерии должны выполнять только нижеперечисленные функции:
– организация и ведение бухгалтерского и налогового учета;
– составление отчетности;
– своевременное проведение расчетов с организациями и физическими лицами;
– представление отчетности в налоговые органы, внебюджетные фонды, органы статистики и иные органы;
– консультирование обслуживаемых учреждений по вопросам налогообложения, бухгалтерского учета и отчетности;
– представление интересов обслуживаемых учреждений по доверенности в различных организациях (налоговой инспекции, отделении Пенсионного фонда, фондах медицинского и социального страхования и других).

Т.М. ГРОНЬ,
эксперт журнала «Бюджетный учет»