Что следует включать в состав доходов будущих периодов в бюджетном учете? Ответ на этот вопрос хотели бы знать многие бухгалтеры этой сферы, поскольку в Инструкции №70н по применению нового Плана счетов дана лишь общая формулировка предназначения счета 0 401 04 100 «Доходы будущих периодов».
Уже более года бухгалтеры бюджетных учреждений осваивают новую систему ведения учета, однако вопросов по применению нового Плана счетов меньше не становится. Например, использование счета 0 401 04 130 «Доходы будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ, услуг» стало настоящей головной болью для бухгалтеров. Подтверждением сказанного служит дискуссия, возникшая на семинаре, посвященном вопросам использования нового Плана счетов.
Как только лектор в своем выступлении затронул тему доходов будущих периодов, бухгалтерская аудитория оживилась. Просьбу поподробнее остановиться на этом вопросе высказали практически все присутствующие на семинаре.
– Очень хотелось бы услышать ваше мнение по следующей ситуации, – обратился к ведущему семинара один из слушателей. – Некоторые эксперты по бюджетному учету считают, что когда организация выставляет счет до того, как товары (услуги, работы) отгружены, то есть счет на предоплату, уже следует проводить обороты по счету 0 205 03 000 «Расчеты с дебиторами по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг». Однако доход по кредиту счета 0 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг» отражать еще нельзя. Так вот, некоторые эксперты предлагают в момент выставления бюджетным учреждением счета на предоплату формировать следующую проводку:
Дебет 0 205 03 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг»
Кредит 0 401 04 130
«Доходы будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ, услуг».
Деньги, поступившие от покупателя по предоплате, зачисляются на расчетный счет либо лицевой счет учреждения и отражаются записью:
Дебет 0 201 01 510
«Поступление денежных средств учреждения на банковские счета»
Кредит 0 205 03 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг».
После того, как организация-поставщик отгрузит товар (работы, услуги), бухгалтер сделает проводку:
Дебет 0 401 04 130
«Доходы будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ, услуг»
Кредит 0 401 01 130
«Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг».
На первый взгляд предложенная схема логична, если не брать во внимание формулировку пункта 224 Инструкции по бюджетному плану, утвержденную приказом Минфина России от 26 августа 2004 г. № 70н (Далее ─ Инструкция № 70н). В нем говорится, что счет 0 401 04 130 «Доходы будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ, услуг» предназначен для учета сумм, начисленных заказчиком за выполненные и сданные им отдельные этапы работ, и не относящихся к доходам текущего периода. О каких доходах будущих периодов идет речь в ситуации, когда товары (услуги, работы), согласно пункту 224 Инструкции № 70н, выполнены и сданы?
– По моему мнению, доход должен быть отражен в том периоде, когда выполнены условия сделки, – заявил один из слушателей семинара.
– Все, что вы сейчас изложили, – вступил в диалог лектор, – лишний раз свидетельствует о том, что и мои коллеги и многие бухгалтеры недопонимают назначение счета «Доходы будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ, услуг». Это приводит к тому, что последние применяют этот счет на все случаи жизни без должных на то оснований. Да это и не мудрено, ведь в Инструкции № 70н, на которую так полагается каждый бухгалтер, вы не найдете детального описания использования данного счета. Давайте попробуем разобраться, в каких случаях нужно применять проблемный счет.
Все зависит от договора
– В первую очередь, – продолжил ведущий семинара, – мне бы хотелось обратить внимание на то, что счета, выставленные на предоплату, а иными словами авансы, не имеют никакого отношения к доходам будущих периодов.
Право применять счет «Доходы будущих периодов» дают особые условия хозяйственного договора. Так, если в соглашении прописано, что право собственности на результаты работ переходит после полного окончания сделки, а работы сдаются поэтапно, то следует открывать счет 0 401 04 130 «Доходы будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ, услуг».
Например, учреждение занимается научно-исследовательскими работами, которые зачастую состоят из отдельных стадий. И если в договоре с заказчиком указано, что «переход права собственности на результаты выполненных работ происходит после полной оплаты», то после сдачи отдельного этапа исследований и подписания акта приемки-передачи бухгалтер должен сделать проводку:
Дебет 0 205 03 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг»
Кредит 0 401 04 130
«Доходы будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ, услуг».
При этом не надо забывать, что речь идет о промежуточных работах. Если же подписан окончательный акт, то использовать счет «Доходы будущих периодов…» нет нужды.
– Скажите, есть ли смысл отражать поэтапное выполнение работ как доходы будущих периодов, если учреждение определяет доходы по отгрузке, – обратилась к лектору следующая участница семинара.
– Я считаю, что когда результаты этапа работ принадлежат контрагенту, нет смысла использовать счет 0 401 04 130. Повторюсь, что сданные этапы работ относятся на доходы будущих периодов в том случае, если переход права собственности на результаты трудов происходит при полном завершении работ.
Обратите внимание на то, что в составе доходов будущих периодов следует учитывать только стоимость выполненных и сданных работ. Еще раз напоминаю о том, что суммы авансовых платежей, а также задолженность по оплате авансов не могут относиться к доходам будущих периодов.
Если у вас возникли веские основания применить названный счет, то не забывайте, что открытие аналитических счетов к счету 0 401 04 100 Инструкцией № 70н не предусмотрено.
Возникшая неразбериха с использованием данного счета привела к тому, что если в балансе учреждения имеется остаток на счете 0 401 04 130, с бухгалтера могут потребовать по данному факту оправдательное пояснение, – предупредил собравшихся лектор.
─ Это нам известно – послышались голоса из зала, – самим приходилось объясняться по остаткам на этом пресловутом счете.
О проблемах учебных заведений
– С научно-исследовательскими работами и другими долгосрочными проектами более или менее понятно, – включился в разговор следующий слушатель. – Но меня волнует вопрос, что можно рассматривать доходами будущих периодов в учебных заведениях, оказывающих платные образовательные услуги?
– И в этом случае все будет зависеть от формулировок договора, – начал свой ответ лектор. – К примеру, в учебном контракте оговорено, что право собственности на результаты обучения переходит по окончании полного цикла, однако имеет место поэтапная сдача. В этом случае, начисления можно вести через счет «Доходы будущих периодов».
Но еще раз хочу предостеречь бухгалтеров учебных заведений. Чтобы вы могли начать использовать этот счет, вам нужен договор с особыми условиями отражения результатов работы. А, как известно, в большинстве случаев образовательные учреждения заключают соглашения без каких-либо специальных формулировок. То есть, типовые договоры, по которым результатом работы будет сам процесс обучения. Соответственно начисление проводится один раз за период (месяц или квартал) и в этом случае счет, о котором мы так много говорили, использовать нельзя.
В продолжение разговора об учебных заведениях хотелось бы сказать следующее. Очень часто на семинарах приходится слышать упрек бухгалтеров образовательных учреждений в адрес Минфина России по поводу невозможности применять счет «Доходы будущих периодов» для отражения полученных авансов.
По новой методике уплаченные авансовые суммы в течение года «висят» на счете 2 205 03 000 «Расчеты с дебиторами по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг» в разделе «Финансовые активы» со знаком «минус». В итоге ведение аналитического учета в разрезе обучающихся становится настоящей проблемой. Ежемесячно «снимать» с аванса каждого студента сумму дохода, относящуюся к отчетному периоду, очень трудоемко.
Как считают многие главные бухгалтеры, их участь облегчится, если Минфин России разрешит применять счет доходов будущих периодов для отражения авансовых поступлений по образовательным услугам с длительным циклом обучения.
Ведь по логике вещей при получении аванса у учреждения возникают обязательства по оказанию услуг, обучающиеся же, по отношению к образовательному заведению, являются кредиторами. Но, к сожалению, финансисты пока не вняли просьбам бухгалтеров, и авансы по-прежнему отражаются в расчетах по доходам со знаком «минус».
Пример 1
Научно-исследовательский институт заключил договор на выполнение НИОКР. В соответствии с соглашением работа выполняется заказчиком в два этапа. Стоимость работ по договору 240 000 руб. Согласно статье 778 Гражданского кодекса, к срокам выполнения и к цене работ по НИОКР, а также к последствиям неявки заказчика за получением результатов работ применяются, соответственно, правила статей 708, 709 и 738 Гражданского кодекса. Статья 708 регламентирует сроки выполнения работ по договорам подряда. Пункт 1 статьи 708 Гражданского кодекса гласит: «В договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки)».
В этом случае регистр учета хозяйственных операций будет выглядеть так:
Дебет 2 205 03 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг»
Кредит 2 401 04 130
«Доходы будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ, услуг»
– заказчиком принят первый этап работы на 80 000 руб.;
Дебет 2 205 03 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг»
Кредит 2 401 04 130
«Доходы будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ, услуг»
– заказчиком принят второй этап работы на 160 000 руб.;
Дебет 2 401 04 130
«Доходы будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ, услуг»
Кредит 2 401 01 130
«Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг»
– доходы по договору учтены в составе доходов отчетного периода в связи с выполнением работы – 240 000 руб.
Сумму доходов будущих периодов по данным счета 0 401 04 130 «Доходы будущих периодов» необходимо отразить по строке 110 Отчета о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121). При этом по графам 4, 5 показывают кредитовое сальдо по оборотам счета 0 401 04 130 за отчетный период со знаком «плюс», а дебетовое сальдо — со знаком «минус».
Пример 2
Научно-исследовательский институт имеет два договора на выполнение НИОКР (работы выполняются поэтапно). По первому договору на сумму 200 000 руб. в отчетном периоде выполнен первый этап работы на сумму 80 000 руб., а затем выполнен второй заключительный этап работы на сумму 120 000 руб. По второму договору на сумму 500 000 руб. выполнен только первый этап работы на сумму 90 000 руб.
В этом случае регистр учета хозяйственных операций будет выглядеть так:
Дебет 2 205 03 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг»
Кредит 2 401 04 130
«Доходы будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ, услуг»
– заказчиком принят первый этап работы по первому договору на сумму 80 000 руб.;
Дебет 2 205 03 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг»
Кредит 2 401 04 130
«Доходы будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ, услуг
– заказчиком принят второй этап работы по первому договору на сумму 120 000 руб.;
Дебет 2 401 04 130
«Доходы будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ, услуг»
Кредит 2 401 01 130
«Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг»
– доходы по первому договору учтены в составе доходов отчетного периода в связи с выполнением работы – 200 000 руб.;
Дебет 2 205 03 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг»
Кредит 2 401 04 130
«Доходы будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ, услуг»
– заказчиком принят первый этап работы по второму договору на сумму 90 000 руб.
По строке 110 Отчета о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121) будет отражена сумма в размере 90 000 рублей (80 000 +120 000 – 200 000 + 90 000).
О.В. ГОРШЕНИНА, эксперт; С.Г. ХАБАЕВ, доцент кафедры "Бухгалтерский учет" Академии бюджета и казначейства Минфина России
