В качестве примера отчетности при кассовом методе можно привести существующий отчет об исполнении бюджета в упрощенном виде, который состоит из трех частей: доходы, расходы и источники финансирования, фактически представляющие влияние на изменение остатков денежных средств или, если говорить упрощенно, доходы и расходы — это поступления и выбытия средств на счетах бюджета. Полного баланса активов и обязательств не предусмотрено, существует только регистрация кассовых потоков, а также учет связанных с ними финансовых активов и обязательств (бюджетные ссуды, кредиты, государственный (муниципальный) долг).
При методе начислений возникает понятие остатков (запасов нефинансовых, финансовых активов, запасов обязательств) и отдельно выделяются доходы и расходы.
При этом важно понимать существенную разницу в понятиях «доходы» и «расходы».
В Бюджетном кодексе определено, что доходы — это средства, поступающие на счета органов власти, а расходы — это операции по списанию средств в оплату возникших обязательств. При методе начислений: доходы — это операции, которые увеличивают чистую стоимость активов, а расходы — это операции, уменьшающие чистую стоимость активов.
А что такое чистая стоимость активов и что такое результат деятельности сектора государственного управления? Это разница между активами и обязательствами сектора государственного управления. Упрощенно можно сказать, что доходы минус расходы — это, до некоторой степени, и есть прирост благосостояния государства.
Вот несколько примеров, которые показывают, что это такое и почему это называется именно так.
Первый — начисление налоговых доходов: у нас появляется актив, возникает требование к налогоплательщику не из-за какой-то сделки, а в силу налогового права, т. е. возникает требование к налогоплательщику как бы из воздуха, потому что он должен платить налоги государству. В этом случае у нас прирастает актив в виде требований к налогоплательщику и никаких обязательств не возникает, а поэтому чистая стоимость активов увеличивается, и для нас это доходы.
Второй пример — поступление средств от продажи акций, принадлежащих государству. По кассовому методу — у нас поступили денежные средства, другими словами, поступили доходы от продажи акций.
По методу начислений — это не доходы, потому что у нас уменьшились остатки акций, то есть у нас уменьшился один вид финансовых активов и увеличился другой в виде остатков денежных средств, таким образом, это экономическое событие не является доходом. Расходы, отражаемые по методу начислений, также имеют свою особенность. Например, начисление расходов по оплате электроэнергии. Мы потребили электроэнергию, у нас возникает обязательство по оплате, и никакого актива при этом не возникло. Последний пример — строительство здания. Мы вкладываем деньги в здание, у нас прирастает как бы стоимость здания (т. е. увеличивается нефинансовый актив), но с точки зрения кассового метода — это расходы. А на самом деле у государства только изменяются активы: были финансовые — (деньги на счете), стали нефинансовые — (здание), но фиксируется это изменение только при отражении операции по методу начисления.
Второй тезис Бюджетного послания — интеграция с бюджетной классификацией.
Это тот принцип, который отличает бюджетный учет от хозяйственного учета. Политикам важно знать не только общую величину активов и обязательств, но и в результате каких решений в области налогового или отраслевого (социального) права они образуются. Им нужно видеть не столько общий объем доходов, сколько объем доходов по видам налогов и сборов, поскольку именно эта информация должна лежать в основе принимаемых ими решений в области налогового права. В области социальных обязательств важно видеть не столько их общий объем, сколько то, какие именно законы их порождают, с тем чтобы иметь возможность своевременно и осознанно пересматривать соответствующие законы. Реализация этого требования нашла свое отражение в структуре номера счета единого плана счетов бюджетного учета, которая включает в себя:
С 1-го по 17-й разряд — код ведомственной, функциональной классификации;
18-й разряд — код источника финансирования (бюджетные — 1, предпринимательские — 2, целевые — 3);
с 19-го по 21-й разряд — код синтетического счета;
с 22-го по 23-й разряд — код аналитического счета;
с 24-го по 26-й разряд — код классификации операций сектора государственного управления.
Разряды с 18-го по 23-й образуют код счета бюджетного учета (или «балансовая классификация объектов учета») — виды и типы активов и обязательств. Такое построение счета создает аналитическую основу, необходимую при переходе к бюджетированию, ориентированному на результат, т. е. система учета позволит иметь информацию по финансовым результатам тех или иных программ и подпрограмм. Информацию, которая логично формируется, если бюджетный учет интегрирован с классификацией. И конечно, при среднесрочном бюджетировании данные по объемам активов и обязательств в разрезе кодов бюджетной классификации будут являться основой для построения среднесрочного бюджета. Единый план счетов за счет интеграции в него бюджетной классификации, построенной по принципу влияния операций на стоимость активов и обязательств, позволяет учитывать запасы конкретного типа активов или обязательств в начале учетного периода, провести учет изменений в этих запасах, вызванных операциями в конкретном отчетном периоде (т. е. в ходе исполнения бюджета), и, соответственно, учесть запасы соответствующих активов и обязательств на конец отчетного периода. Такая система учета позволит составить отчет об исполнении бюджета, составить отчет об операциях сектора государственного управления и создать необходимую информацию для администраторов программ. Важное положение реформы бюджетного учета заключается в том, что в центре всей создающейся системы стоит администратор бюджетных средств. Это полностью соответствует третьему тезису Бюджетного послания. В чем же смысл этого тезиса: объединение бухгалтерского учета исполнения бюджета и в бюджетных учреждениях. В силу ст. 125 Гражданского кодекса каждая институциональная единица (Российская Федерация, субъект РФ или муниципалитет) должна иметь полный баланс активов и обязательств, а от имени вышеперечисленных институциональных единиц — органы государственной власти (местного самоуправления) приобретают и осуществляют имущественные и личные неимущественные права и обязанности. Из этого определения следует, что все активы и обязательства соответствующего уровня власти должны быть закреплены в балансах соответствующих органов власти. И в этом смысле невозможно отделить учет исполнения бюджета от учета в бюджетных учреждениях еще и потому, что, как было сказано выше, они являются только частью одной институциональной единицы. Таким образом, создаваемая система бюджетного учета станет информационной основой для качественно новой отчетности, на основании которой должны приниматься осознанные решения в налоговобюджетной сфере и вырабатываться наиболее эффективные способы выполнения задач и функций государства. Учетные данные участников процесса исполнения бюджета, основанные на указанной Инструкции и едином плане счетов, могут быть использованы для получения следующих отчетов об операциях сектора государственного управления:
а) отчет по кассовым операциям, составляемый органом, обеспечивающим исполнение бюджета;
б) отчет главного распорядителя об исполнении бюджета;
в) отчетность главного распорядителя, содержащая показатели финансовой деятельности — бухгалтерский баланс, отчетность о финансовом результате деятельности, отчет о движении денежных средств.
При этом формирование указанных отчетов происходит на основании данных Главной книги, без использования регистров аналитического учета. Необходимо отметить, что созданная система позволит не только формировать отчетность для целей принятия решений в налогово-бюджетной политике. Гармонизация системы бюджетного учета с коммерческим учетом, а также использование международных статистических стандартов создает аналитическую основу для оценки влияния сектора государственного управления на экономику страны с точки зрения Системы национальных счетов, для сопоставления показателей деятельности сектора государственного управления Российской Федерации с аналогичными показателями других стран в рамках Статистики государственных финансов.
Миссия Международного валютного фонда, работавшая в Министерстве финансов Российской Федерации, положительно оценила разработанную Инструкцию по бюджетному учету в части ее соответствия международным требованиям к финансовой отчетности сектора государственного управления. Какие проблемы предстоит нам всем вместе решать при внедрении этого документа? Прежде всего нам необходимо определить момент экономического события, которое регистрируется в системе бухгалтерского учета. Например, финансовый актив в виде начисленных налогов, когда его необходимо поставить на учет? Во многих странах это решение было принято, и это решение в пользу того, что начисление данного финансового актива происходит по факту предоставления налоговой декларации. Таким образом, определение момента экономического события в целях учета начисленных налогов должно быть определено в разрабатываемом Стандарте бюджетного учета Российской Федерации и учтено администратором соответствующих налоговых доходов при разработке порядка учета дебиторской задолженности по начисленным налоговым доходам бюджета. Следующая проблема. Нам нужно определиться, в каком объеме в баланс должны включаться обязательства, вытекающие из различного рода социальных законов. Разве, один раз приняв социальный закон, мы должны учесть вытекающие из него обязательства, как многолетний пассив, на неизвестное время? (Например, пособия семьям, имеющим детей, в каком объеме должны включаться в объем обязательств?) Во многих странах и это решение принято. Думаю, что и нам предстоит определиться по этой категории обязательств. С учетом того, что парламент может в любой момент отменить закон со следующего финансового года, объем по данной категории обязательств можно рассчитать, исходя из одного финансового года. Кроме того, нам предстоит определиться с оценкой непроизведенных активов (леса, недра, земля и т. п.), научиться оценивать нематериальные активы, такие как интеллектуальная собственность и так далее, а также вложения государства в акции, в уставные капиталы хозяйственных обществ и товариществ, в уставные фонды унитарных предприятий. При внедрении изложенных принципов бюджетного учета и в связи с переходом на бюджетирование, ориентированное на результат, отпадает необходимость в детальной экономической классификации расходов. Экономическая классификация должна отражать только суть экономического события. Проект классификации операций сектора государственного управления одобрен в рамках Концепции реформирования бюджетного процесса на 2004—2006 гг. (постановление Правительства Российской Федерации от 22 мая 2004 г. №249).
Во-первых, она структурирована по влиянию экономической операции на стоимость активов и обязательств. В этой связи можно классифицировать операции как текущие расходы, капитальные расходы, ссуды или кредитование.
Во-вторых, необходимо классифицировать операции по экономическим потокам с другими секторами экономики. Поэтому в текущих расходах можно выделить трансферты населению, то есть домашним хозяйствам, а также закупку товаров и услуг, субсидии и дотации предприятиям и организациям, потому что это — взаимоотношения с другими секторами экономики. Это следующий принцип подхода к экономической классификации.
В-третьих, необходимо структурировать бюджетную классификацию по потокам внутри сектора государственного управления: трансферты субъектам Российской Федерации и муниципальным бюджетам. Другие принципы вряд ли целесообразно закладывать, потому что она так и называется — экономическая классификация. Важно выделить экономическую суть операции, а не какой это был расход: потребление электричества, отопления, топлива или что-то еще. Приказ от 26 августа 2004 г. №70н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету» (в настоящее время приказ находится на регистрации в Министерстве юстиции Российской Федерации) вводится в действие с 1 января 2005 года. Этим приказом предполагается осуществить переход к применению Инструкции по бюджетному учету до 1 октября 2005 года по мере организационно-технической готовности органов государственной и муниципальной власти, органов управления государственных и территориальных государственных внебюджетных фондов и бюджетных учреждений. При этом, поскольку в настоящее время отсутствует методика оценки и учета отдельных категорий активов и обязательств (непроизведенные активы, дебиторская задолженность по начисленным доходам и т. п.), их учет в соответствии с требованиями Инструкции должен быть обеспечен с 1 января 2006 года, а значит, до этого времени должны быть созданы необходимые учетные механизмы и устанавливающие их нормативные правовые документы. Главная задача — донести до каждого специалиста, занимающегося бюджетным учетом, то важнейшее место и значение, которое должна занять работа по внедрению и реализации положений Инструкции по бюджетному учету в более широкой программе реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации.
Татьяна Нестеренко, директор Департамента—Главного управления федерального казначейства
Журнал «Бюджет» №12 декабрь 2004
