Государственный бухгалтерский учет традиционно рассматривался как система отражения финансовых операций государства, то есть поступлений на его счета (доходов и сумм, полученных путем заимствования) и выплат с них.
Учет только кассовых доходов и расходов имеет то преимущество, что внимание органов государственного управления сосредотачивается на ограничении денежных средств, дает обществу и законодательным органам уверенность в сохранности полученных денег и способах их использования.
Соответственно основной задачей считалось обеспечение полноты записей, отражающих операции государства в процессе получения и расходования средств.
Однако следует отметить, что такая система учета не создает возможность для эффективного анализа налогово-бюджетной политики, измерения, мониторинга и оценки воздействия на экономику, мер государственной бюджетной политики, а также долгосрочной устойчивости этих мер, поскольку кассовые операции не отражают адекватным образом ни момент осуществления операции, ни ее воздействие на экономику.
Кроме того, необходимо учитывать и изменение требований к подотчетности органов государственного управления, которые стали включать ответственность не только за разумное управление финансами, но и за эффективность бюджетной политики и достижение результатов в рамках временных ограничений и финансовых ресурсов.
При этом государственная власть должна отвечать не только той категории избирателей, которые получают или претендуют получить от государства различные виды социальных льгот, но и такой категории, как налогоплательщики. А их интересует почему именно такой объем налогов ими должен быть уплачен и насколько производимые государством затраты соизмеримы с аналогичными затратами в частном секторе.
Таким образом, возросло понимание ограниченности традиционных государственных систем учета на кассовой основе. Эти системы не могут удовлетворительно отражать затраты ни по операциям государства ни по продолжающимся и непредвиденным обязательствам.
Возник важный вопрос о степени необходимого внедрения коммерческих видов учета, в частности – на основе начисления в государственную систему учета.
Остановимся на основных направлениях развития бюджетного учета.
Первое направление – это пересмотр субъектов учета.
Безусловно, сформировать достоверную информацию о деятельности самого сектора государственного управления невозможно без четкого определения субъектов финансово-хозяйственной деятельности и их принадлежности к определенному сектору экономики.
Вся экономика страны разделена на секторы, причем каждый сектор состоит из ряда схожих институциональных единиц.
Первый – это сектор нефинансовых корпораций. Он существует с целью производства товаров и оказания нефинансовых услуг, то есть таких услуг, которые не связаны с распределением денежных средств (небанковских услуг).
Второй – это сектор финансовых корпораций, который занимается предоставлением финансовых услуг (кредитные организации, негосударственные пенсионные фонды или обычные инвестиционные фонды).
Третий - это сектор так называемых домашних хозяйств, включающий в себя все население страны (группы физических лиц, проживающих совместно и полностью или частично объединяющие свои доходы для совместного потребления определенного вида товаров и услуг).
Четвертый – это сектор некоммерческих организаций, оказывающий услуги домохозяйствам и включающий в себя политические партии, религиозные объединения и другие общественные организации. Хотя их деятельность нельзя назвать производством услуг, вместе с тем их необходимо выделить в отдельный блок, так как они, не являясь субъектами учета сектора государственного управления, имеют определенные отношения с другими секторами экономики.
Пятый – это сектор государственного управления, объединяющий все структуры, занимающиеся выполнением государственных функций.
В свою очередь каждый из этих пяти секторов представляет собой объединение институциональных единиц. При этом институциональная единица - основополагающее понятие, которое необходимо учитывать при разработке нормативных документов в сфере бухгалтерского учета вообще и бюджетного учета в частности.
Без точного определения институциональной единицы сектора государственного управления будет чрезвычайно сложно определить субъект бюджетного учета, а также роль и место всех участников бюджетного процесса.
Итак, институциональная единица – это экономическая структура (резидент данной страны), которая может от своего имени владеть активами, принимать обязательства и осуществлять экономическую деятельность и операции с другими структурами:
- Способность институциональной единицы владеть активами означает, что она также может обмениваться правами собственности на активы путем проведения операций с другими институциональными единицами.
- Институциональная единица может принимать экономические решения, за которые она сама несет ответственность, в том числе перед законом.
- Институциональная единица может от своего имени принимать обязательства (как текущие, так и будущие), а также заключать контракты.
- Институциональная единица составляет полный баланс активов, обязательств и чистой стоимости активов.
Из каких институциональных единиц состоит сектор государственного управления?
Из единиц, выполняющих функции органов государственного управления в качестве своего основного вида деятельности. Это означает, что они обладают законодательной, судебной или исполнительной властью по отношению к другим институциональным единицам, расположенным в пределах определенной территории.
Исходя из этого определения, сектор государственного управления состоит из трех подсекторов: центрального Правительства; региональных органов управления; местных органов управления.
Итак, подсекторов три, а, сколько институциональных единиц? По большому счету, институциональных единиц в секторе государственного управления столько, сколько органов власти. А именно, на федеральном уровне – одна институциональная единица, на региональном уровне – 89 и на местном уровне – около 11 тыс. (скоро будет около 30 тыс.).
Данное положение закреплено и в Конституции Российской Федерации, и в Гражданском кодексе Российской Федерации.
В статье 126 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что Российская Федерация не отвечает по обязательствам субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, а они, в свою очередь, не отвечают по обязательствам Российской Федерации и обязательствам друг друга.
Разработанная Инструкция по бюджетному учету должна применяться всеми институциональными единицами сектора государственного управления.
Как же мы определили субъекты бюджетного учета? С точки зрения гражданского законодательства, институциональная единица сектора государственного управления представляет собой совокупность бюджетных учреждений. С другой стороны, бюджетное законодательство определяет сектор государственного управления как совокупность главных распорядителей, распорядителей, получателей бюджетных средств всех уровней бюджетной системы РФ, финансовых органов, а также органов, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ.
После того как мы разобрались с понятием сектора государственного управления, его подсекторов и с его институциональными единицами, попытаемся ответить на вопрос: а в Российской Федерации есть четкие границы сектора государственного управления и границы его подсекторов?
Можно смело утверждать, что нет!
Во-первых, в настоящее время нет четкой границы между сектором государственного управления и другими секторами экономики. Если мы отталкивается от определения институциональной единицы как экономической структуры, которая от своего имени владеет активами и от своего имени принимает обязательства, а также составляет полный баланс активов и обязательств, то, как в это определение можно встроить положение, вытекающее из статьи 298 Гражданского кодекса? Ведь в соответствии с этой статьей доходы и имущество, полученные от предпринимательской деятельности учреждения, поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе (?!).
Вопрос. На каком отдельном балансе? Отдельно от баланса собственника? В чьем ведении находится данное учреждение, если в соответствии со ст. 120 и 296 того же Гражданского кодекса имущество закреплено за учреждениями на праве оперативного управления?
Ведь на самом деле, учреждение является составной частью одной институциональной единицы (т.е. собственника). Для бюджетного учреждения право на принятие обязательств ограничивается лимитами бюджетных обязательств, определенных собственником, и в этом смысле к данной организации понятие свобода договора, вытекающее из Гражданского кодекса, ограничивается административными и властными полномочиями собственника, которые в соответствии со ст. 2 Гражданского кодекса выводят эти отношения из отношений, регулируемых им. И в этом есть смысл, поскольку собственник несет (при определенных условиях) субсидиарную ответственность по обязательствам созданного им учреждения.
Таким образом, пока у бюджетных учреждений есть внебюджетные средства, то четкой границы сектора государственного управления быть не может.
Во-вторых, в настоящее время нет четких границ между подсекторами сектора государственного управления. Это положение иллюстрируется сложившейся практикой, когда один уровень власти принимает решение, из которого вытекает финансовое обязательство, а ответственность за оплату данного обязательства возлагается на другой уровень власти. Причем часто в законах вводится понятие – «финансирование обязательства осуществляется из такого-то уровня бюджетной системы», а то и вовсе «из разных уровней бюджетов» (?!). Что это такое с точки зрения учета? Обязательство должно быть учтено в балансе одного уровня власти, а потоки в уплату этого обязательства происходит у другого уровня власти (ни один бухгалтер не сможет отразить в учете подобную операцию и не потому, что ему не хватает знаний, а потому, что сама постановка – абсурдна!).
В данном смысле мы надеемся, что после введения в действие Федеральных законов «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» и «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации», а также поправки в Бюджетный кодекс в рамках реализации положений этих законов, поставят точку в этом беспорядочном процессе.
Теперь рассмотрим вопросы, которые касаются объектов учета, методов ведения учета и составления отчетности.
Основные направления реализации положений реформы бюджетного учета определены в Бюджетном послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации «О бюджетной политике в 2003 году»:
- использование метода начислений
- интеграция с бюджетной классификацией
- объединение бухгалтерского учета исполнения бюджета и в бюджетных учреждениях
Отмечу, что, наверное, впервые не только в Российской, но даже и в мировой практике, вопросы реформы государственного учета освещены на таком высоком политическом уровне.
Итак, метод начисления в бюджетном учете.
Во-первых: основа рыночной экономики - это борьба за потребителя (услуг и товаров), другими словами, конкуренция. Но добросовестная конкуренция возможна лишь там и тогда, где и когда для всех участников экономических отношений созданы равные конкурентные возможности. Поскольку государство перестало быть монополистом в производстве социально-ориентированных услуг (здравоохранение, образование, культура, кино, спорт и т.п.), то рынку и потребителям этих услуг нужно дать исчерпывающий ответ – во сколько реально обойдется производство той или иной услуги, как они соотносятся со стоимостью аналогичной услуги, произведенной в реальном секторе экономики.
(Налогоплательщик должен быть уверен в том, что за счет его же налогов не создается недобросовестный конкурент в лице государства).
Для этого нужно создать систему бухгалтерского учета в государственном секторе аналогичную учету в коммерческом секторе.
Во-вторых, в странах с рыночной экономикой и с демократической формой правления, происходит конкуренция не только за потребителя произведенных услуг, но и за голоса избирателей. В этой борьбе должен соблюдаться принцип ответственности и подотчетности.
Политикам необходимо знать объем продолжающихся финансовых обязательств, на которые должны быть ассигнованы средства. В этом смысле учет методом начисления создаст информацию, отражающую будущие финансовые последствия текущих направлений финансовой политики (или планы текущей политики в отношении будущих ресурсов).
И это, в конечном счете, создает основания для более осознанной бюджетной политики, минимизирует риски для принятия необеспеченных обязательств.
Хотя сам по себе метод начисления не является панацеей от популистских решений, тем не менее, финансовые последствия этих решений могут быть доступны для общества.
В некоторых странах информации о чистой стоимости активов государства придается очень большое значение, особенно перед выборами главы государства, когда действующий «кабинет» отчитывается перед обществом, насколько за время его правления увеличилось (или уменьшилось) благосостояние страны.
В-третьих – Россия является участником международных финансовых рынков. Выступая заемщиком, наша страна должна убедить кредиторов, что она в состоянии отдать долг. А кредиторов не интересует текущий (кассовый) профицит (или дефицит) бюджета, их интересует соотношение всех активов и обязательств заемщика, т.е. его способность (не сейчас), а в будущем рассчитаться по долгам.
Конечно, они пытаются найти такую информацию (через различные рейтинговые агентства и т.п.), но поскольку она не официальная, то к ней и доверие такое. А если нет доверия, то есть риск. Вот инвесторы и закладывают риск в стоимость наших бумаг. В конечном итоге бремя обслуживания долга для России увеличивается.
Можно приводить много других аргументов в пользу перехода в секторе государственного управления к учету, основанному на методе начисления (например, переход к среднесрочному бюджетированию), но мне кажется, что и этого достаточно.
Журнал «Бюджет» №10 октябрь 2004 г.
