На основе именно такого понимания роли бюджетного учета в 1999 г. были разработаны и приняты две ключевые инструкции в области бюджетного учета — Инструкция по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов, утвержденная приказом Минфина России от 17 февраля 1999 г. № 15н, и Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденная приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. № 107н.
Их применение, основанное на опыте бюджетного учета в советское время, позволило в полной мере реализовать требование по учету операций с бюджетными средствами и составления отчетности на кассовой основе в условиях казначейского исполнения бюджетов, обеспечить учет в финансовых органах государственного (муниципального) долга, а также ряда финансовых активов — бюджетных ссуд и кредитов. Кроме того, были систематизированы установленные ранее правила учета дебиторской и кредиторской задолженности, а также объектов основных средств и материальных запасов бюджетных учреждений.
Практика применения этих инструкций выявила и ряд недостатков в организации и методологии бюджетного учета. К их числу можно отнести такие, как нечеткое разграничение объектов бухгалтерского учета между инструкциями, неполный охват операций сектора государственного управления, непоследовательность применения единой методологии в отношении бюджетных и внебюджетных средств. Свою лепту внес и налоговый учет, применяемый бюджетными учреждениями в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ, который привел к значительному, а порой и непропорциональному увеличению трудозатрат на ведение учета в бюджетных учреждениях, а также к снижению ценности собственно бюджетной отчетности, данные которой в части результатов так называемой внебюджетной деятельности фактически перестали иметь самостоятельную ценность.
Это привело к тому, что бюджетная отчетность дает достаточно полное представление лишь о кассовых операциях с бюджетными и внебюджетными средствами, однако в ней отсутствует полная информация обо всех финансовых и нефинансовых активах, а также обо всех обязательствах сектора государственного управления. Вследствие этого сам состав бюджетной отчетности не предполагает в настоящее время формирования сводного баланса государственных активов и обязательств — как на уровне Российской Федерации, так и на уровне субъектов Федерации. В соответствии с действующими инструкциями можно сформировать отдельно баланс исполнения бюджета и баланс исполнения сметы доходов и расходов бюджетного учреждения, правила консолидации которых не выработаны.
Указанные причины привели к тому, что содержание бюджетной отчетности становится неясным для внешних пользователей — неспециалистов в области государственных финансов, которые привыкли оперировать понятиями, характерными при методе начислений для негосударственного сектора, — прибыль (убытки), а не профицит (дефицит), чистые активы, а не результаты исполнения бюджета.
В настоящее время становится все более очевидным, что развитие бюджетного учета в современных условиях должно быть неразрывно связано с необходимостью удовлетворения запросов пользователей бюджетной отчетности — как внутренних, так и внешних. При этом востребованность данных бюджетного учета будет тем выше, чем они будут понятнее и яснее.
К числу резервов повышения роли бюджетного учета относится также обеспечение возможности сопоставимости на регулярной основе учетных данных о деятельности государства как внутри страны — с результатами деятельности негосударственного сектора и наиболее крупных корпораций, так и вне страны — с данными учета в секторе государственного управления других государств.
В силу указанных обстоятельств дальнейшее развитие бюджетного учета связано с его гармонизацией с правилами учета, существующими в негосударственном секторе, при одновременном сохранении отличий — прежде всего не в сфере методологии, а в организации и правовом регулировании бюджетного учета. Очевидно, что выработка детальной политики в области бюджетного учета должна исходить из единого органа — Министерства финансов РФ, поскольку отношениям в сфере публичных финансов присуща императивность отношений. Подход, при котором формирование учетной политики может производиться каждым бюджетным учреждением самостоятельно, является по своей сути тупиковым. Дело в том, что это может привести как к несопоставимости учетных данных о деятельности отдельных бюджетных учреждений (например, сельской школы, состоящей на местном бюджете, и крупного университета, финансируемого из федерального бюджета), так и утрате оперативности при сборе и своде бюджетной отчетности в целом по Федерации.
На бюджетный учет оказывают воздействие не только нормы бюджетного права, что является естественным, но и гражданско-правовые нормы. В настоящее время остается действующей норма ст. 298 Гражданского кодекса РФ о ведении учета на отдельном балансе доходов от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, а также приобретенного за счет этих доходов имущества.
Указанное требование вступает в противоречие с положениями Бюджетного кодекса РФ, в соответствии со ст. 42 которого доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, отражаются в доходе соответствующего бюджета. Придавая доходам от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности статус бюджетных, Бюджетный кодекс однозначно отвечает на вопрос о том, насколько требования по использованию и учету указанных средств могут отличаться от требований, существующих в отношении собственно бюджетных средств, и насколько учет этих средств на отдельном балансе является обоснованным и оправданным. Возможность формирования баланса по отдельным видам деятельности может диктоваться требованиями управления со стороны вышестоящего распорядителя или собственного руководства учреждения, и то лишь при некотором допущении.
Следует учитывать, что объекты основных средств, приобретенные за счет бюджетного финансирования, используются для всех видов деятельности, и расходы по их содержанию лежат бременем отнюдь не всегда на доходах от предпринимательской деятельности. Законодательное же закрепление указанного требования в Гражданском кодексе РФ подлежит исключению, поскольку режим указанных средств является предметом правового регулирования со стороны Бюджетного кодекса РФ. По мере полной реализации норм Бюджетного кодекса ведение бухгалтерского учета активов и обязательств по признакам (по бюджетным средствам — 1; по средствам, полученным за счет внебюджетных источников: 2 — по предпринимательской деятельности, 3 — по целевым средствам и безвозмездным поступлениям) будет отмирать само собой. При этом, как представляется, в бюджетном учете выделение указанных средств в общем объеме финансовых ресурсов должно осуществляться не благодаря искусственным признакам, а с помощью бюджетной классификации РФ.
В области развития методологии бюджетного учета задача поставлена в Бюджетном послании президента РФ «О бюджетной политике на 2003 год», где отмечена необходимость перехода к учету на основе метода начислений. При этом Единый план счетов бюджетного учета должен объединить ныне действующие План счетов бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, Единый план счетов бухгалтерского учета исполнения бюджетов и бюджетную классификацию РФ. Включение в состав плана счетов бюджетной классификации позволит построить действительно прозрачную систему бюджетного учета и отчетности, в которой информация о потоках (операциях) будет полностью увязана с балансовыми данными об активах и обязательствах.
При разработке указанного плана счетов подлежит расширению перечень объектов учета и совершенствованию качественная характеристика уже имеющихся объектов. В число объектов учета должны быть включены налоговые и таможенные доходы, акции и доли участия, принадлежащие государству, земля, недра, иные непроизведенные активы, государственный фонд драгоценных металлов и драгоценных камней, а также должен возникнуть такой показатель как чистые активы в том понимании, в котором они существуют в коммерческом учете.
Потенциал воздействия на изменение характеристики объектов учета имеет и Бюджетный кодекс РФ, который приравнивает стадию финансирования расходов к кассовым расходам (статьи 219, 227, 252 Бюджетного кодекса). В связи с этим балансовые счета учета финансирования, применяемые в настоящее время бюджетными учреждениями, подлежат переводу в состав забалансовых с перспективой их полного исключения при полномасштабном переходе на казначейскую систему исполнения бюджетов.
Не реализованным в полной степени остается заложенный в Бюджетном кодексе принцип ведомственности, что не позволяет в полном объеме отражать в бухгалтерском учете все осуществляемые с соответствующими активами и обязательствами операции. Так, например, налоговые платежи учитываются лишь на кассовой основе в бухгалтерском учете органов федерального казначейства и финансовых органов, но их начисление в бухгалтерском учете не отражается. При этом у указанных поступлений есть всем известный администратор — инспекции МНС России, которые и должны как администраторы производить начисление и вести счета дебиторов.
Принцип ведомственности предполагает, таким образом, отражение в учете соответствующих главных распорядителей средств бюджета, являющихся одновременно и органами, администрирующими определенные виды доходов или операции, всех осуществляемых ими операций независимо от того, производятся они при исполнении сметы на собственное содержание или как органом государственной власти от имени РФ (субъекта Федерации или муниципального образования). Например, в балансе Минфина России будут подлежать включению учетные данные о государственном долге РФ, объеме задолженности перед Российской Федерацией по бюджетным ссудам (кредитам) и государственным кредитам, предоставленным правительствам иностранных государств, а также об объеме Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, в балансе Минимущества России — данные о принадлежащих государству акциях, МНС России и ГТК России — данные о суммах дебиторской задолженности по налоговым и таможенным платежам.
Требование перехода на метод начислений влечет за собой также необходимость изменения методологии учета уже существующих объектов. Так, должна подлежать отнесению на счета учета фактических расходов не вся сумма вводимых в эксплуатацию основных средств, а лишь сумма амортизации за отчетный период.
Смешение в настоящее время кассовой основы и элементов метода начисления привело к явным недостаткам и в порядке бухгалтерских записей, когда, например, операция по предоставлению кредита из бюджета отражается уникальным, только лишь для бюджетного учета свойственным в настоящее время способом — то есть одновременно по двум активным и пассивным счетам: по дебету счета кассовых расходов и кредиту счета денежных средств и сразу же по дебету счета дебиторской задолженности и по кредиту счета расходов к восстановлению. Отметим, что пассивный счет «Расходы, подлежащие восстановлению» — исключительно отечественное изобретение.
Требования к современному бюджетному учету вытекают в настоящее время из двух документов международных организаций — Международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора (МСФООС), принятых Международной федерацией бухгалтеров, и Статистики государственных финансов (СГФ), рекомендованной к применению Международным валютным фондом. Если первый документ уже опубликован на русском языке, то второму еще предстоит знакомство с российской бухгалтерской аудиторией. Бюджетных бухгалтеров эти документы вооружат актуальными знаниями в сфере государственных финансов, а также позволят сориентироваться в направлении реформирования системы бюджетного учета, проводимого Минфином России. Указанные стандарты формируют прежде всего требования к составу и содержанию бюджетной отчетности. При этом в отношении ряда объектов существует более детальное описание порядка их учета.
Отечественной системе бюджетного учета еще предстоит пройти определенный путь, чтобы достичь как понимания необходимости применения тех или иных стандартов, так и непосредственной реализации их требований. Кроме того, следует учесть различие и новизну понятийного аппарата стандартов.
Отметим, что согласно требованиям стандарта 1 МСФООС «Представление финансовой отчетности» необходим порядок учета, обеспечивающий представление в финансовой отчетности информации, которая:
а) уместна для потребностей пользователя при принятии решений;
б) надежна, в силу того, что она:
— достоверно представляет результаты финансовой деятельности и финансовое положение;
— отражает экономическое содержание событий и операций, а не только их юридическую форму;
— нейтральна, то есть свободна от предвзятости;
— обладает полнотой во всех существенных аспектах.
В состав отчетности, подлежащей формированию в соответствии с требованиями МСФООС, включаются:
— отчет о финансовом положении;
— отчет о результатах финансовой деятельности;
— отчет об изменениях чистых активов/капитала;
— отчет о потоках денежных средств;
— учетная политика и пояснительная записка к финансовым отчетам.
С большой долей условности можно сказать, что прообразы указанных видов отчетности уже существуют. Так, баланс исполнения сметы доходов и расходов бюджетного учреждения в совокупности с балансом исполнения бюджета выступают прообразом отчета о финансовом положении, отчет по форме 4 — прообразом отчета о результатах финансовой деятельности, отчет по форме 2 — отчета о потоках денежных средств. Эквивалента отчету об изменениях чистых активов/капитала в отечественной системе бюджетного учета и отчетности не имеется.
Важным методологическим инструментом для отечественной учетной системы становится СГФ, представляющая собой одну из систем макроэкономической статистики. СГФ может являться основой для классификации операций, осуществляемых бюджетными учреждениями и государством (муниципальными образованиями), а также активов и обязательств, а также базой для вырабатывания правил отражения в учете соответствующих объектов.
Единственной основой для формирования отчетности по методологии СГФ выступает и, как следует ожидать, будет выступать в дальнейшем, бюджетный учет.
СГФ предполагает формирование следующих видов отчетов:
— отчет об операциях органов государственного управления;
— отчет о других экономических потоках;
— баланс активов и пассивов;
— отчет об источниках и использовании денежных средств.
Отечественной системе бюджетной отчетности отчет об операциях органов государственного управления и отчет о других экономических потоках до настоящего времени не были знакомы.
При этом вопрос о том, насколько две системы стандартов (СГФ и МСФООС) гармонизированы друг с другом, остается открытым, поскольку они, несмотря на схожесть применяемых методов, преследуют различные цели.
В любом случае, в ходе дальнейшего совершенствования отечественной системы бюджетного учета необходимо добиваться положительного ответа на вопрос о том, позволяет ли система бюджетного учета формировать современную финансовую отчетность в соответствии с требованиями МСФООС и СГФ.
Справка «Бюджета»
Артюхин Роман Евгеньевич, родился в 1973 году. В 1995 году окончил Государственную академию управления им. С. Орджоникидзе, в 1998 году — Московскую государственную юридическую академию. В 1995 году — поступил на работу в Минфин России, с 1998 года — начальник отдела — главный бухгалтер Главного управления федерального казначейства.
Журнал «Бюджет» №2 февраль 2003 г.
