Пока в законодательной деятельности наступил небольшой перерыв в принятии масштабных изменений в налоговой системе, предлагаю обратить внимание на некоторые примеры налогового регулирования, которые могли бы стать предметом немасштабных изменений.
Сергей Викторович Разгулин, действительный государственный советник РФ
Организационные сроки для налогоплательщика и налогового органа
В Налоговом кодексе не оговорены сроки совершения налоговым органом определенных действий в отношении налогоплательщика. Например, не установлен предельный срок принятия решения о приостановлении операций по счетам в случае непредставления налоговым агентом расчета по форме
1. Срок подачи заявлений о возврате излишне взысканной суммы налога. В соответствии со статьей 79 НК РФ за возвратом суммы излишне взысканного налога налогоплательщик может обратиться с заявлением в налоговый орган — в течение одного месяца со дня, когда ему стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда. Пропуск срока подачи заявления в налоговый орган на практике означает, что налоговый орган принимает решение об отказе в возврате суммы излишне взысканного налога.
Но когда подтвержден факт излишнего взыскания налога, то наличие специального месячного срока для подачи заявления в налоговый орган, которому придается пресекательный характер, лишено практического смысла, ведь сохраняется право обращения в суд — в течение трех лет считая со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишнего взыскания налога. При этом проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются по день фактического возврата (пункт 5 статьи 79 НК РФ). То есть для бюджета это дополнительные расходы.
Предлагается — отменить специальный срок подачи заявления в налоговый орган, предусмотрев трехгодичный срок обращения с заявлением о возврате (зачете) излишне взысканной суммы налога как в налоговый орган, так и в суд.
2. Срок подачи ходатайства о продлении срока представления истребуемых налоговым органом документов.
Согласно пункту 3 статьи 93 НК РФ, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые налоговым органом документы в течение десяти дней (20 дней — для консолидированной группы налогоплательщиков), оно в течение дня, следующего за днем получения требования, направляет в налоговый орган уведомление (ходатайство) с указанием сроков, в течение которых сможет представить истребуемые документы.
На практике налоговый орган рассматривает ходатайства, представленные и позднее установленного срока. Но правоприменительная практика может измениться, и пропуск срока направления ходатайства станет формальным препятствием для его рассмотрения.
Предлагается — предусмотреть право подачи ходатайств в течение срока исполнения требования.
Отчетность
В части отчетности налогового агента по НДФЛ можно отметить, что не решены, например, проблемы дублирования сообщений о невозможности удержания налога и последующего отражения информации соответствующими категориями налоговых агентов в справке
Предлагается — исключить дублирование при направлении сведений. Нет необходимости в специальном уведомлении налогового органа о невозможности удержания — при существовании общей обязанности о направлении сведений о выплаченных доходах.
Ответственность
1. Составы правонарушений, связанные с представлением налоговому органу сведений, необходимых для налогового контроля, содержат такие действия, как:
- представление документов с заведомо недостоверными сведениями (пункт 2 статьи 126 НК РФ);
- представление налоговым агентом налоговому органу документов, содержащих недостоверные сведения (статья 126.1 НК РФ);
- представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых иностранных компаниях, уведомлении об участии в иностранных организациях (статья 129.6 НК РФ);
- представление справок (выписок), содержащих недостоверные сведения (статья 135.1 НК РФ).
Причем к освобождению налогоплательщика от ответственности приводит самостоятельное обнаружение недостоверности представленных сведений не во всех документах, а лишь в некоторых:
- в случае подачи уточненного уведомления об участии в иностранных организациях или уведомления о контролируемых иностранных компаниях — освобождение от ответственности, предусмотренной статьей 129.6 НК РФ (статья 25.14 НК РФ);
- в случае подачи уточненного уведомления о контролируемых сделках — освобождение от ответственности, предусмотренной статьей 129.4 НК РФ (статья 105.16 НК РФ).
Предлагается — включить в НК РФ общее правило об освобождении от ответственности при самостоятельном выявлении обязанным лицом недостоверности сведений, представленных в налоговый орган, и подаче корректных (уточненных) сведений до момента обнаружения налоговым органом соответствующих правонарушений.
2. Введение новых обязанностей и налоговых санкций за их неисполнение по своему влиянию на хозяйственную деятельность может быть сопоставимо с введением нового налога.
Предлагается — закрепить в статье 5 НК РФ следующий порядок вступления в силу норм о налоговой ответственности: не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1 января года, следующего за годом их официального опубликования. Это станет одной из гарантий стабильности налоговой процедуры и предсказуемости налоговой нагрузки.
Цифровые показатели для расчета налогов
1. НК РФ предусматривает использование коэффициентов при расчете отдельных налогов. Однако введение коэффициентов как мера, призванная снизить количество поправок в НК РФ, себя не оправдало. Статистика за предшествующий трехлетний период показывает, что в год принимается в среднем 30 законов, вносящих изменения во вторую часть НК РФ.
Подзаконные нормативные акты в части регулирования налоговой обязанности вступают в противоречие с положениями части первой НК РФ об установлении всех элементов налогообложения законом. Кроме того, неясен заложенный в НК РФ подход, согласно которому одни показатели индексируются на уровень потребительских цен (например, размер доходов по УСН), другие нет (например, стоимость дорогих автомобилей в главе о транспортном налоге), а от индексации некоторых (при расчете ЕНВД) предложено отказаться.
2. Другой пример не очень удачного применения коэффициентов. Основным индикатором денежно-кредитной политики Банка России является ключевая ставка. В статье 269 НК РФ для расчета интервала процентных ставок по долговым обязательствам введена ключевая ставка Центрального банка. Однако в соответствии с порядком определения налоговой базы по НДФЛ в отношении доходов в виде процентов по вкладам в банках даже в редакции нового Федерального закона от 23 ноября 2015 года № 320‑ФЗ по-прежнему использует ставку рефинансирования. Ситуация, когда для одних и тех же экономических отношений используется разные коэффициенты, представляется необоснованной.
3. Проблема неоднозначного использования предлогов, наречий (в частности, таких как «до», «более») при формулировании норм НК РФ также требует внимания законодателей.
Согласно статье 269 НК РФ максимальный размер процентных расходов в интервале по всем контролируемым сделкам, являющимся долговыми обязательствами, оформленными в рублях, в 2015 году составлял до 180% ключевой ставки Центрального банка. В словосочетании «до 180%» слово «включительно» хотя и предполагается, но формально отсутствует. Это дает основания считать предел расходов равным 179,99%, а не 180%. Тем самым предел учитываемых без дополнительного обоснования в расходах процентов составляет до 19,8% (19,79%). Разница может быть тем ощутимее, чем выше размер ключевой ставки ЦБ РФ (по состоянию на декабрь 2015 года — 11%).
Встречаются и иные случаи такого использования цифровых показателей, при котором воля законодателя выражена недостаточно четко. Например, до 1 января 2016 года контролирующим лицом иностранной организации признавалось лицо, чья доля участия в организации составляет более 50% — то есть не 50%, а более 50%.
Еще более странная ситуация складывается при определении необходимости учета в 2015 и 2016 годах прибыли контролируемой иностранной компании для определения налоговой базы за налоговый период по соответствующему налогу. Такая прибыль учитывается при условии, что ее величина, рассчитанная в соответствии с НК РФ, составляет за 2015 год 50 миллионов рублей, а за 2016 год — 30 миллионов рублей. Иными словами, если она больше или меньше названной величины, то учитываться не должна.
Кроме того, наличие норм, регулирующих налоговые отношения, в федеральных законах, вносящих изменения в НК РФ, значительно усложняет правоприменение.
Предлагается — при формулировании норм НК РФ по возможности использовать абсолютные величины, включать переходные положения непосредственно в текст НК РФ.
4. Округление суммы налога, сбора.
Согласно статье 52 НК РФ сумма налога исчисляется в полных рублях. Из этих положений не следует, что округление суммы налога до полного рубля должно применяться только при заполнении декларации.
Но правила заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 года № 1137, не учитывают нормы НК РФ. Согласно официальным разъяснениям к суммам налога на добавленную стоимость, предъявляемым продавцами покупателям товаров (работ, услуг) и указываемым в счетах-фактурах, округление не применяется. И здесь речь идет не столько о размере сумм платежей, сколько об административной нагрузке при исчислении налога, ведении отчетности, представлении в налоговый орган пояснений из-за расхождений. Кстати, округление сумм сбора (государственной пошлины) поддержано Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 11 июля 2014 года № 46.
Предлагается — устранить неопределенность в расчетах.
Налогообложение доходов
1. В пункте 2 статьи 264 НК РФ дан перечень представительских расходов. С одной стороны, он носит исчерпывающий характер. С другой стороны, в перечне указаны расходы, которые не относятся к представительским расходам. Это приводит к вопросам о возможности признания в качестве представительских, скажем, расходов на переговоры с клиентами — физическими лицами, прямо не упомянутыми в данной статье. Помимо представительских расходов аналогичная ситуация возникает и с иными расходами (командировочными и т. д.).
Предлагается — последовательно реализовывать в НК РФ принцип открытого перечня расходов. Должна существовать возможность учета при налогообложении любого расхода, кроме прямо запрещенного статьей 270 НК РФ.
2. Сохраняется нормирование отдельных видов расходов, что противоречит критериям статьи 252 НК РФ.
В частности, архаично смотрится норма о нормировании компенсации при использовании для служебных поездок личного транспорта (подпункт 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Притом что расходы командированного работника на такси могут быть учтены в полном объеме.
Предлагается — продолжить отмену норм, установленных непосредственно НК РФ, в пределах которых учитываются расходы. Это снизит административную нагрузку за счет сокращения количества налоговых регистров, сблизит налоговый и бухгалтерский учет.
3. Выплата в пользу налогоплательщика процентов из бюджета.
На основании подпункта 12 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78, 79, 176, 176.1 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда).
Ввиду того, что подпунктом 12 пункта 1 статьи 251 НК РФ не предусмотрено освобождение от налогообложения доходов налогоплательщика в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статьи 76 НК РФ за период необоснованного действия решения о приостановлении операций по счетам, указанные проценты отражаются в составе внереализационных доходов. При этом доходы учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций на момент их фактического получения.
Нормы, аналогичной подпункту 12 пункта 1 статьи 251 НК РФ, глава 23 НК РФ вообще не содержит.
Предлагается — предусмотреть в части первой НК РФ общий принцип — не включаются в состав доходов проценты, полученные налогоплательщиком в качестве компенсаций из бюджета, выплата которых предусмотрена НК РФ.
4. В НК РФ наблюдается смешение выплат, не являющихся объектом налогообложения, и доходов, освобождаемых от НДФЛ. На практике это приводит к тому, что выплата, не подпадающая под объект налогообложения, рассматривается как облагаемая, поскольку она отсутствует в статье 217 НК РФ. И наоборот, выплата, не являющаяся по своей природе доходом, заносится в список освобождаемых от налогообложения.
Например, командировочные расходы. Оплата за работника товаров (работ, услуг), произведенная в интересах работодателя, не является объектом, но при этом подобная оплата в командировке указана как освобождаемая от налогообложения. При этом объект налогообложения во внимание не принимается.
Этот же подход наблюдается по отношению к имущественным налоговым вычетам, которые применяются к налоговой базе. Только с 2016 года для участника ООО разрешен имущественный вычет в виде расходов при выходе из состава участников общества, при передаче средств (имущества) участнику общества в случае ликвидации общества, при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества. Но именовать это вычетом юридически некорректно. Поскольку налоговой базой должна являться выгода, тем самым положение об уменьшении доходов на расходы должно содержаться в статье об определении налоговой базы.
Налогоплательщиками приветствуется расширение перечня сумм, освобождаемых от налогообложения. Но расширение перечня освобождаемых от НДФЛ доходов вызвано укоренившейся установкой: раз какая-то выплата не указана как льгота, то она облагается.
Предлагается — в законодательной и правоприменительной деятельности вычеты и суммы, освобождаемые от налогообложения, рассматривать прежде всего на предмет их соответствия понятию «доход».
Для пресечения случаев злоупотреблений стоит предусматривать возникновение налогооблагаемого дохода в отношениях между взаимозависимыми лицами, также возможно применение запретов на совершение определенных действий в отношении клиента — физического лица в отраслевом законодательстве (антимонопольном, гражданском).
Вывод
Общий положительный эффект налоговая система получит:
- от снятия устаревших перегородок при учете расходов;
- от освобождения от ответственности при самостоятельном исправлении ошибок;
- от снижения издержек на расчет налогов и представление отчетности.
Данный эффект может быть даже большим, чем от каких-либо масштабных изменений, декларируемых в поддержку налогоплательщиков.
