Вопрос о том, подлежит ли взиманию с органов местного самоуправления налог на имущество казны, регулярно поднимается правоприменителями. Как следует из многочисленных обращений муниципалитетов, налоговые службы требуют от них постановки имущества казны на балансовый учет в органах, которые вправе распоряжаться таким имуществом (как правило, это комитеты по управлению имуществом), и уплаты соответствующего налога. В ряде регионов подобные условия ставятся органами государственной власти субъекта РФ. Например, администрация Приморского края разослала главам муниципальных образований письмо с требованием обеспечить в полном объеме отражение имущества муниципальной казны на балансе органа местного самоуправления, уполномоченного управлять муниципальным имуществом, а также произвести начисление и уплату налога на имущество организаций с имущества казны в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах.
Во многих муниципальных образованиях, не согласных с такой трактовкой действующего законодательства, ведутся судебные споры по поводу того, справедливо ли в данном случае налогообложение казны. При этом налоговые органы ссылаются на инструкцию по бюджетному учету, утвержденную приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. № 25н, которая требует постановки имущества казны на баланс органа местного самоуправления и учета его в качестве основных средств этого органа.
Вместе с тем, если исходить из норм действующего гражданского и налогового законодательства, налог на имущество казны не должен возникать и не может зависеть от способа его учета. В Гражданском кодексе РФ понятие «казна» определяется как средства соответствующего бюджета и иное государственное или муниципальное имущество, не закрепленное за государственными или муниципальными предприятиями и учреждениями (ст. 214–215). Соответственно это имущество не обслуживает деятельность организаций, а предназначено для выполнения задач соответствующего публичного образования.
Согласно ст. 124 Гражданского кодекса РФ публичные образования – Российская Федерация, субъекты РФ и муниципальные образования – выступают в гражданских правоотношениях наравне с юридическими лицами (организациями) и гражданами. Однако участие в гражданских отношениях реализуется публичными образованиями через органы власти. В соответствии со ст. 125 Гражданского кодекса РФ органы местного самоуправления от имени муниципальных образований своими действиями могут приобретать и осуществлять права и обязанности в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов. Таким образом, органы местного самоуправления являются лишь представителями муниципальных образований, в том числе могут представлять их как собственников имущества казны, распоряжаясь этим имуществом не от собственного имени, а от имени муниципальных образований.
Федеральный закон № 131-ФЗ от 6 октября 2003 г. «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» наделяет органы местного самоуправления статусом юридических лиц в форме учреждений. Таким статусом обладают представительный и исполнительно-распорядительный (местная администрация) органы местного самоуправления. Как правило, в структуре местной администрации многих (но не всех) муниципальных образований создаются другие подразделения со статусом юридических лиц, к которым относятся и комитеты по управлению имуществом. В число их полномочий входит осуществление приватизации имущества казны, учет этого имущества, действия по распоряжению имуществом и др. Однако, исполняя свои полномочия, комитеты как органы местного самоуправления в силу указанных выше норм гражданского законодательства совершают соответствующие сделки (операции) не в собственных интересах (будучи организацией – юридическим лицом), а исключительно представляя интересы муниципального образования. Соответственно, реализуя полномочия по учету имущества казны, ни комитет по управлению имуществом, ни любой другой орган местного самоуправления не должны выступать налогоплательщиками по этому имуществу независимо от способа его учета.
Имущество казны не подлежит налогообложению, поскольку оно не закреплено за организациями, в том числе за органами местного самоуправления, на каком-либо вещном праве. Являясь по закону юридическим лицом в статусе учреждения, местная администрация или комитет по управлению имуществом не становятся обладателями муниципального имущества – они лишь исполняют полномочия по распоряжению и управлению им. Закрепление за органами местного самоуправления объектов муниципальной собственности возможно лишь на праве оперативного управления, поскольку они существуют как юридические лица в форме учреждений. Однако возникновение такого права влечет утрату имуществом статуса казны.
Имущество казны по гражданскому законодательству не закрепляется ни за какими муниципальными организациями, в том числе органами местного самоуправления, следовательно, оно не подлежит налогообложению, так как отсутствует налогоплательщик. Суды высших инстанций неоднократно высказывались о том, что органы местного самоуправления, реализующие свои полномочия по распоряжению объектами публичной собственности, не могут признаваться организацией-налогоплательщиком в смысле, придаваемом этому понятию Налоговым кодексом РФ.
Так, рассматривая спор о претензиях налогового органа к местной администрации по уплате налога на добавленную стоимость при реализации земельных участков юридическим и физическим лицам по договорам купли-продажи, президиум Высшего арбитражного суда постановлением от 27 июня 2006 г. № 14969/05 указал, что администрация муниципального образования как орган местного самоуправления при реализации земельных участков не может быть признана организацией-налогоплательщиком в смысле, придаваемом этому понятию Налоговым кодексом. Глава 21 Кодекса не предполагает отнесения к плательщикам налога на добавленную стоимость публично-правовых образований при осуществлении ими полномочий, вмененных федеральным законом.
Подобная позиция изложена также в решении Высшего арбитражного суда от 19 ноября 2003 г. № 12358/03, где признан недействующим п. 9 Методических рекомендаций по применению гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса, утвержденных приказом Министерства по налогам и сборам от 10 декабря 2002 г. № БГ-3-22/706. Суд установил, что учредителем унитарного предприятия является не орган местного самоуправления в статусе юридического лица, а непосредственно муниципальные образования как собственники имущества. Органы местного самоуправления управляют муниципальной собственностью и осуществляют от имени муниципального образования права собственника в отношении имущества, входящего в состав муниципальной собственности. Муниципальное образование не может быть признано организацией в том смысле, в котором ст. 11 Налогового кодекса использует указанный термин.
Хотя оба приведенных решения суда не касаются непосредственно вопроса налогообложения имущества казны, из их содержания можно сделать однозначный вывод: муниципальное образование, не являясь организацией, не может выступать налогоплательщиком в отношениях, в которых обычные юридические лица – организации платили бы налог. В ситуациях, когда органы местного самоуправления действуют от имени муниципального образования, реализуя не собственные интересы юридического лица, а интересы исключительно муниципального образования, они также не могут быть налогоплательщиками. Соответственно органы местного самоуправления, уполномоченные местными правовыми актами управлять имуществом, относящимся к казне, не могут и не должны быть плательщиками налога на имущество.
Однако, как указывалось выше, налоговые органы допускают иное толкование законодательства, ссылаясь на инструкцию Минфина России о бюджетном учете. Статья 165 Бюджетного кодекса относит к полномочиям Министерства финансов РФ установление плана счетов бюджетного учета и единой методологии бюджетного учета, а также методологическое руководство по бухгалтерскому учету и отчетности юридических лиц. Как видим, Кодекс различает понятия бюджетного учета и бухгалтерского учета, и совершенно обоснованно.
Статья 264.1 Бюджетного кодекса определяет бюджетный учет как упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований, а также об операциях, изменяющих указанные активы и обязательства. Осуществление бюджетного учета является частью бюджетного процесса (ст. 6). Понятие бухгалтерского учета дано в Федеральном законе № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете» и определяется как упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции (ст. 1). Таким образом, если объектом бюджетного учета является имущество публичных образований, то объектом бухгалтерского учета является имущество организаций.
Однако инструкция Минфина России о бюджетном учете, как следует из ее п. 1, устанавливает единый порядок ведения бухгалтерского учета, в том числе в органах власти, при этом бухгалтерский учет, который может осуществляться только в организациях, в целях инструкции назван бюджетным учетом. Более того, в этом же пункте дается определение бюджетного учета, существенно расширяющее толкование, которое дано в Бюджетном кодексе, и приводящее к смешению бюджетного и бухгалтерского учета, что является недопустимым с точки зрения разной правовой природы публичных образований и организаций. Если в Кодексе сказано, что объектом бюджетного учета является имущество публичных образований, то инструкция утверждает, что ему подлежат финансовые и нефинансовые активы и обязательства публичных образований (органов государственной власти, органов управления государственных внебюджетных фондов, органов управления территориальных государственных внебюджетных фондов органов местного самоуправления и созданных ими бюджетных учреждений).
Из данной формулировки следует, что фактически между имуществом публичных образований и имуществом органов власти, представляющих их интересы, ставится знак равенства, что позволяет правоприменителям считать имущество муниципальной казны подлежащим бухгалтерскому учету на балансе органов местного самоуправления, у которых в силу наличия статуса организации (в форме учреждения) возникает обязанность уплаты налога на имущество. Такой подход представляется противоречащим гражданскому и налоговому законодательству по описанным выше причинам: имущество казны не закрепляется за организациями, в том числе органами местного самоуправления, не используется ими для осуществления своей деятельности в собственных интересах, а служит интересам всего муниципального образования, которое не может выступать налогоплательщиком.
Иллюстрацией к сказанному может служить постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 30 октября 2007 г. по делу № А11-13160/2006-К2-23/856, в ходе которого рассматривался иск налоговых органов к комитету по управлению имуществом города Собинки об уплате налога на имущество, составляющее муниципальную казну. Претензии налоговых органов были признаны необоснованными, поскольку органы местного самоуправления не поставили имущество казны на баланс комитета по управлению имуществом, то есть не выполнили требования инструкции. Как указал суд, «инспекция доказательств передачи комитету в установленном порядке имущества муниципальной казны на его баланс в целях осуществления им бухгалтерского учета как объекта основных средств не представила. Акты приема-передачи спорного имущества на баланс комитета в материалах дела отсутствуют. При таких обстоятельствах суды … сделали правильный вывод об отсутствии у комитета обязанности по уплате названного налога в отношении спорного имущества».
К сожалению, в рамках данного дела не рассматривался вопрос о правомерности указанных норм инструкции о бюджетном учете (поскольку стороны не заявляли об этом). Однако из приведенной позиции явно следует, что наличие бухгалтерского баланса у органа местного самоуправления – юридического лица оценивается судом как закрепление учитываемого на этом балансе имущества за этим органом, что автоматически делает его плательщиком налога на имущество. Вместе с тем никакая организация не может вести бухгалтерский учет имущества казны, поскольку в этом случае казна утрачивает свой статус имущества, не закрепленного за какими-либо организациями.
Анализ практических ситуаций и законодательства вновь приводит к выводу об отсутствии законных оснований для бухгалтерского учета имущества казны на балансе органов местного самоуправления, как и об отсутствии оснований для налогообложения казны. Остается лишь надеяться, что в спорных ситуациях восторжествуют здравый смысл и закон.
Справка «Бюджета»
Елена Денисовна МИХАЙЛОВА, заместитель руководителя аппарата Комитета по вопросам местного самоуправления Совета ФедерацииРодилась в 1961 г.
В 1983 г. окончила юридический факультет Калининского государственного университета.
В 1983–1995 гг. работала в органах прокуратуры в сфере надзора за законностью деятельности органов власти.
С 1995 г. – главный юрист юридического департамента Тверьуниверсалбанка.
1997–2003 гг. – руководитель юридической службы администрации города Твери.
С 2003 г. – заместитель начальника юридического отдела инвестиционно-финансовой компании «Метрополь».
В 2005 г. работала в Минрегионе России, занималась вопросами территориального планирования.
С конца 2005 г. – заместитель руководителя аппарата Комитета по вопросам местного самоуправления. Активный участник правовой секции Союза российских городов.
Источник: © Бюджет, 2008, № 3
