Игорь Юрьевич МАЛАХОВ, заместитель губернатора Кемеровской области — Кузбасса — министр финансов Кузбасса
Константин Владимирович ПЫТЧЕНКО, заместитель министра финансов Кузбасса — начальник отдела доходов
Правовое регулирование налога на прибыль организаций напрямую влияет на решение хозяйствующих субъектов об инвестициях. В целях повышения инвестиционной активности и стимулирования модернизации производства за последние годы были внесены существенные поправки в главу 25 Налогового кодекса. В частности, изменения налогового законодательства касаются:
- установления повышающих коэффициентов амортизации в отношении отдельных категорий основных средств;
- расширения перечня доходов, исключаемых из прибыли;
- установления дополнительных изъятий, освобождений и вычетов из налоговой базы по прибыли.
Одним из общих правил налогообложения прибыли организаций, которое одновременно существенно влияет на динамику поступлений налога на прибыль и на принятие инвестиционных решений, является перенос убытков на будущее. Суть данного механизма в том, что в соответствии со статьей 283 НК РФ «налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее)». В результате действия данной нормы в первые прибыльные годы у предприятия могут остаться дополнительные средства, так как ему будет предоставлено преимущество в виде освобождения от налога на сумму предыдущих убытков. Таким образом, при прочих равных условиях предполагается, что организация с убытком, перенесенным на будущее, должна инвестировать больше, чем организация без возможности уменьшить свою будущую налоговую базу.
История вопроса
До введения в Налоговый кодекс главы 25 возможность принятия убытка прошлых лет к вычету рассматривалась как налоговая льгота. При этом действовало значительное число различных льгот, часть из которых можно было применять без ограничений доли дохода, освобождаемого от налогообложения, часть имела собственные ограничения, а применение остальных, составлявших наибольшую часть перечня льгот, в совокупности ограничивалось 50% налоговой базы. Право вычета убытков входило в эту последнюю группу. При этом действовали и дополнительные ограничения: убытки разрешалось переносить на будущее в течение не более пяти лет, причем равными долями.
С вступлением в силу главы 25 НК РФ (с 2002 года) для организаций была установлена возможность переносить убытки прошлых лет на прибыль текущего периода в размере не более 30% от налоговой базы текущего периода. При этом переносить убытки на будущее было разрешено в течение десяти лет. Данная норма действовала до 2006 года, когда вновь было установлено ограничение на принятие к вычету из налоговой базы убытков прошлых лет в размере 50% прибыли текущего периода.
Но с 1 января 2007 года в целях стимулирования инвестиционной активности, а также под воздействием лоббистских усилий крупного бизнеса была введена возможность вычета полного объема убытков прошлых лет из прибыли текущего периода. Эта норма действовала в России в течение десяти лет. В 2016 году в Основных направлениях налоговой политики на 2017 год и плановый период 2018 и 2019 годов было отражено, что в целях обеспечения сбалансированности бюджетов субъектов РФ планируется ограничить перенос убытков, полученных налогоплательщиками в предыдущих налоговых периодах, 30% налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода. В результате Правительство РФ внесло в Государственную думу проект федерального закона № 11078‑7, который среди прочих изменений предусматривал установление с 1 января 2017 года бессрочного ограничения по списанию убытков прошлых лет в размере не более 30% от налоговой базы текущего периода. Однако ко второму чтению было принято решение о введении с 1 января 2017 года временного (на
Вопрос ограничения переноса убытков на будущее вновь стал предметом для обсуждения в 2019 году. Совет Федерации при формировании концепции федерального бюджета на 2020 год и на плановый период 2021 и 2022 годов рекомендовал Правительству РФ рассмотреть вопрос о продлении вышеуказанной нормы до 31 декабря 2024 года. В результате соответствующая поправка в проект федерального закона №
Влияние переноса убытков на поступление налога на прибыль
Справка
Налог на прибыль организаций является одним из главных источников формирования доходной базы российских регионов. За последние 11 лет
На основе анализа данных статистической налоговой отчетности (форма
Соответственно, суммы недополученного бюджетами субъектов РФ в результате переноса убытков прошлых лет налога на прибыль увеличились с 57,7 миллиарда рублей в 2009 году до 746,3 миллиарда рублей в 2016-м (таблица 4). В среднем они составили 33% от поступлений налога на прибыль в бюджеты регионов. А в некоторых субъектах объем выпадающих доходов превысил 50%: в Санкт-Петербурге — 54%, Кемеровской области — 57%, Москве — 66%, Краснодарском крае — 75%. В Вологодской области выпадающие доходы по налогу на прибыль в результате переноса убытков на будущее превысили годовую сумму поступлений налога на 12%.
С 1 января 2017 года с введением ограничения на принятие к вычету из налоговой базы текущего периода убытков прошлых лет пределом в 50% налоговой базы, определенной до вычета убытков, ситуация кардинально изменилась. Так, по сравнению с 2016 годом уменьшилось количество регионов, в которых перенос убытков на будущее значительно повлиял на налогооблагаемую базу. Если в 2016 году насчитывалось 63 региона, у которых убыток прошлых лет уменьшил налогооблагаемую базу более чем на 10%, то в 2017 году таких регионов было только 13, в 2018 году — 11. Выпадающие доходы консолидированных бюджетов регионов России с введением ограничения переноса убытков на будущее на уровне 50% резко снизились. В 2017 году они составили 140,9 миллиарда рублей, в 2018 году — 168,9 миллиарда рублей, за девять месяцев 2019 года — 140,5 миллиарда рублей. В среднем регионы недополучили по налогу на прибыль организаций в 2017 году — только 6%, в 2018 году — 5%, за девять месяцев 2019 года — 6%.
Риски бюджетной системы
В соответствии с действующим законодательством РФ с 1 января 2022 года прекращается действие установленного ограничения на перенос убытков прошлых лет в размере не более 50% налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода. Учитывая динамику поступления налога, можно предположить, что ежегодные потери региональных бюджетов составят порядка 200 миллиардов рублей. По мнению авторов настоящей статьи, в этом случае возрастут риски разбалансировки региональных бюджетов.
Причины следующие. Во-первых, за последние годы значительно увеличились остатки неперенесенных убытков прошлых лет, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций. В 2009 году их сумма составляла более 2,87 триллиона рублей, в 2018 году — 17,93 триллиона рублей, или возросла в 6,2 раза (таблица 5). По итогам 2018 года объем накопленных убытков в регионах России в среднем составляет 95% от налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Всего лишь в восьми из 85 субъектов РФ накопленные убытки менее 50% налоговой базы, в 25 регионах России они составляют от 50 до 100% налоговой базы, в остальных 52 регионах России накопленные убытки превышают налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Столь резкий рост и значительный объем накопленных убытков российскими организациями позволяют авторам статьи согласиться с мнением отдельных исследователей о том, что существующая «возможность вычета убытка прошлых лет из налоговой базы в некоторой степени стимулирует получение этого убытка, тем более что техника расчета финансового результата позволяет это осуществлять».
Во-вторых, проблему обеспечения сбалансированности бюджетов субъектов РФ усугубит установленное Федеральным законом от 3 августа 2018 года № 301‑ФЗ продление с 2021 по 2024 год включительно централизации в федеральном бюджете 1% налога на прибыль организаций в целях последующего распределения между бюджетами наименее обеспеченных регионов. Недополученные доходы бюджетов субъектов РФ в
В-третьих, региональные бюджеты в 2022 году продолжат нести некомпенсируемые потери в результате отмены с 1 января 2019 года налога на имущество организаций в отношении движимого имущества. Согласно материалам к проекту федерального закона «О федеральном бюджете на 2020 год и плановый период 2021 и 2022 годов» налоговые расходы по налогу на имущество организаций в результате освобождения от налогообложения движимого имущества составят в 2019 году 220,6 миллиарда рублей, в 2020 году — 244,4 миллиарда, в 2021 году — 268,1 миллиарда, в 2022 году — 295,2 миллиарда рублей.
Следовательно, в
Неэффективные налоговые расходы
Понятие «налоговые расходы публично-правовых образований» официально введено в Бюджетный кодекс Федеральным законом от 25 декабря 2018 года № 494‑ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации». Оно обозначает выпадающие доходы бюджетов бюджетной системы РФ, обусловленные налоговыми льготами, освобождениями и иными преференциями по налогам, сборам, таможенным платежам, страховым взносам на обязательное социальное страхование. Эти льготы могут быть предусмотрены в качестве мер государственной (муниципальной) поддержки в соответствии с целями государственных (муниципальных) программ и (или) целями социально-экономической политики публично-правового образования, не относящимися к государственным (муниципальным) программам. При этом согласно концепции налоговых расходов, внедряемой в настоящее время в бюджетный процесс нашей страны, меры государственной поддержки юридических и физических лиц по своей сути являются аналогом прямых бюджетных расходов. Поэтому налоговые расходы наравне с бюджетными расходами должны учитываться и оцениваться с точки зрения их результативности и целесообразности на основе единых для всех уровней бюджетной системы методологических подходов. В том числе с учетом влияния на достижение установленных в программных и иных документах целевых индикаторов.
По мнению авторов статьи, действующее правило об уменьшении налоговой базы на сумму убытков совершенно точно является источником налоговых расходов в понимании статьи 6 Бюджетного кодекса. Согласно статистической налоговой отчетности, за 2018 год общий объем недопоступления налога на прибыль организаций в результате предоставления различных льгот и преференций составил 415,2 миллиарда рублей. В том числе 198,7 миллиарда рублей, или 48%, — это налог, недопоступленный в связи с уменьшением налоговой базы на сумму убытка или части убытка. Для сравнения: региональные льготы по налогу на прибыль организаций составили 115,3 миллиарда рублей, или 28% общей суммы льгот. 18,3 миллиарда рублей, или 4,4%, — это льготы, предоставляемые участникам особых экономических зон, резидентам территорий опережающего социально-экономического развития, участникам региональных инвестиционных проектов, резидентам «Сколкова» и т. п.
Таким образом, перенос убытков, который по своей природе носит стимулирующий характер и значительно влияет на формирование налоговой базы по налогу на прибыль организаций, обеспечивает почти половину выпадающих доходов по этому налогу. Причем право переноса остатков предоставляется неограниченному кругу налогоплательщиков и без встречных с их стороны обязательств по инвестированию оставшихся в распоряжении средств, созданию рабочих мест и т. п.
Следует отметить, что в настоящее время в Налоговом кодексе определены новые инструменты, позволяющие органам публичной власти субъектов РФ проводить гибкую стимулирующую налоговую политику с учетом приоритетов социально-экономического развития той или иной территории. К таким инструментам относятся:
- инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль организаций, действующий по 31 декабря 2027 года (статья 286.1 НК РФ);
- льготы участникам региональных инвестиционных проектов, действующие по 31 декабря 2028 года (статьи 284.3 и
284.3-1 НК РФ); - льготы участникам специальных инвестиционных контрактов, действующие в зависимости от срока контракта до 2040 года (статья 284.9 НК РФ).
По мнению авторов статьи, прогнозируемая отмена с 1 января 2022 года ограничения по переносу убытков прошлых лет может рассматриваться как увеличение неэффективных налоговых расходов (либо в лучшем случае налоговых расходов, эффективность которых не оценивается). Кроме того, сокращение поступления в бюджеты субъектов РФ налога на прибыль организаций, по сути, снизит возможность осуществления стимулирующих налоговых расходов в рамках полномочий, предоставленных НК РФ.
Вывод
В связи с этим представляется целесообразным сохранить в российской практике ограничение по налоговой базе принятия к вычету убытков. При этом выработать конкретную долгосрочную позицию в отношении законодательной конструкции переноса убытков на будущее (статья 283 НК РФ) возможно только в процессе широкого обсуждения данного вопроса Правительства РФ с регионами Российской Федерации, научным и экспертным сообществом.
