Составляем реестр бюджетных рисков

Федеральные стандарты внутреннего финансового аудита, введенные в действие в 2020 году, определили новые подходы и инструменты для его осуществления. Одним из таких инструментов стал реестр бюджетных рисков. Что он из себя представляет и как его составить?

Станислав Сергеевич БЫЧКОВ, действительный государственный советник РФ 3-го класса

Елена Олеговна МЕТЕЛЬКОВА, государственный советник РФ 3-го класса

Реестр бюджетных рисков представляет собой документ, содержащий информацию о бюджетных рисках учреждения, в том числе причинах и возможных последствиях их наступления, владельцах рисков, а также мерах по минимизации и устранению рисков. Прежде аналогичная информация включалась в карты внутреннего финансового контроля, разрабатываемые структурными подразделениями учреждения. Требования к ведению карт были отменены с переходом от осуществления внутреннего финансового контроля как отдельного бюджетного полномочия к осуществлению контрольных действий как части бюджетных процедур — операций (действий) по осуществлению процедур, необходимых для составления и исполнения бюджета, ведения бюджетного учета и составления бюджетной отчетности, управления закупками и активами.

Что нового привнес реестр

Карты контроля велись в разрезе структурных подразделений учреждения. Реестр бюджетных рисков же объединил их в один документ, что позволяет сформировать единые подходы к определению и описанию как операций, так и рисков, консолидировать всех владельцев бюджетных рисков, действия которых влияют на качество выполнения бюджетных процедур. Формирование единого сводного документа требует системного управления, обязанность по которому легла на субъект внутреннего финансового аудита. Аудитор ввиду характера своей деятельности наиболее часто оценивает (переоценивает) бюджетные риски по результатам аудиторских мероприятий, а также проводит мониторинг реализации мер, направленных на минимизацию и устранение бюджетных рисков, то есть осуществляет сбор и анализ информации, влияющей на изменение оценки бюджетных рисков, и, соответственно, дополняет реестр.

Для чего нужен реестр

Для чего нужен реестр бюджетных рисков? С точки зрения аудитора, он представляет собой основу планирования аудиторских мероприятий — перечень объектов внутреннего финансового аудита, вопросов аудиторского мероприятия, параметров для осуществления выборки. Также реестр содержит перечень владельцев бюджетных рисков, в отношении которых может проводиться аудит с применением метода наблюдения или с которыми может быть организовано обсуждение причин реализации бюджетных рисков и мер по их минимизации. В то же время реестр бюджетных рисков представляет собой список причин, по которым операции исполняются несвоевременно или с ненадлежащим качеством. Для руководителя, в том числе структурного подразделения или даже отдела, этот список является набором контрольных точек, внимание к которым может уменьшить количество трудозатрат на осуществление отдельных операций или исправление недостатков, в том числе по результатам проведения контрольных мероприятий органами государственного (муниципального) финансового контроля.

Определение бюджетных процедур

Состав реестра бюджетных рисков определен федеральными стандартами внутреннего финансового аудита, но он не ограничен. В случае если для управления рисками аудитору или должностному лицу (работнику) учреждения необходима дополнительная информация, она может быть включена в реестр.

Требований к указанию бюджетных процедур в стандартах не установлено. Тем не менее именно бюджетные процедуры являются основой для формирования перечня операций. Ранее, до издания стандартов, перечень бюджетных процедур был установлен и ограничен. При этом в одну бюджетную процедуру были объединены все операции, необходимые для формирования проекта федерального закона о федеральном бюджете (например, формирование проектов обоснований (расчетов) плановых сметных показателей), которые также могли быть учтены в рамках иных бюджетных процедур. На сегодняшний день конечного списка бюджетных процедур не установлено, их определение остается на усмотрение учреждения и зависит от его потребностей.

В связи с этим возникает первый вопрос при формировании реестра бюджетных рисков: как подойти к определению бюджетных процедур? Один из вариантов — определять бюджетные процедуры по каждому бюджетному полномочию, исходя из положений Бюджетного кодекса и федеральных законов, в том числе закона о контрактной системе, определяющих бюджетные полномочия (например, бюджетная процедура составления, утверждения и ведения бюджетной сметы). При таком подходе стоит обратить внимание на два аспекта.

ВО-ПЕРВЫХ,

это касается бюджетной процедуры составления проекта закона о бюджете. Весь перечень операций, выполнение которых осуществляется в рамках формирования закона о бюджете, возможно определить на основе перечня документов и материалов, представляемых согласно соответствующим графикам, которые ежегодно утверждаются в целях осуществления таких работ. Их положения могут меняться из года в год, однако большая часть перечня представляемых документов остается неизменной. В то же время, как мы отмечали ранее, существуют операции, которые осуществляются в рамках составления проекта закона о бюджете, при этом мы имели в виду не столько часть бюджетной процедуры, сколько этап бюджетного процесса. К примеру, составление и представление обоснований бюджетных ассигнований осуществляется не только при составлении закона о бюджете, но и при его утверждении, внесении в него изменений, ведении бюджетной росписи, а также при исполнении закона о бюджете в случаях, когда изменяются показатели обоснований бюджетных ассигнований, не влияющие на показатели бюджетной росписи или лимиты бюджетных обязательств. Также есть отдельные операции, исполнение которых необходимо отдельно для формирования закона о бюджете. В качестве одной из таких операций можно обозначить представление перечня несогласованных вопросов по расчету базовых бюджетных ассигнований. Таким образом, мы приходим к следующему выводу. Если действие, указанное в графике составления и представления документов и информации в рамках формирования проекта закона о бюджете, осуществляется на разных этапах бюджетного процесса, его целесообразно отнести в отдельную бюджетную процедуру, в противном случае такое действие может быть отнесено к бюджетной процедуре составления проекта закона о бюджете.

ВО-ВТОРЫХ,

отдельные операции, относящиеся к одному бюджетному полномочию, влияют на операции, относящиеся и к другому. Например, при формировании прогноза перечислений по расходам бюджета, что является частью бюджетной процедуры по составлению и ведению кассового плана, учитываются предельные объемы финансирования расходов бюджета, утверждение которых осуществляется в рамках иного полномочия. Такие операции становятся смежными, и рассматривать их с точки зрения управления рисками может быть целесообразно в совокупности, что приводит к выводу о возможности, а в отдельных случаях и необходимости объединения разных бюджетных полномочий в одну бюджетную процедуру.

В-ТРЕТЬИХ,

такие бюджетные полномочия, как обеспечение результативности, адресности и целевого характера использования бюджетных средств, сами по себе не составляют бюджетную процедуру, но являются составной частью некоторых других (предоставление и контроль за соблюдением условий, целей и порядка предоставления субсидий на иные цели подведомственным государственным учреждениям; организация и осуществление закупок товаров, работ, услуг).

Кроме того, в отдельных случаях целесообразно определять бюджетные процедуры по направлениям расходов (кодам бюджетной классификации), например осуществление расходов на выплаты персоналу учреждения. Также стоит отметить, что некоторые бюджетные полномочия в явном виде в соответствующих статьях Бюджетного кодекса (о полномочиях ГРБС, РБС, ПБС, ГАИФДБ, АИФДБ, ГлАД, АД) не указаны. При этом они присутствуют в иных статьях (например, представление информации в целях исполнения судебных актов). Не все бюджетные полномочия, указанные в Бюджетном кодексе, выполняются каждым учреждением. Поэтому их указание, на наш взгляд, будет избыточным и требующим лишних трудозатрат.

Исходя из вышеизложенного, значительная часть определения бюджетных процедур зависит от перечня составляющих их операций.

Определение операций

Набор операций формируется традиционно на базе нормативно-правовой документации: законодательной базы и внутренних (локальных) актов учреждения посредством выделения действий или документов, которые должны быть осуществлены или сформированы (например, определение объема поступления доходов бюджета или формирование проектов обоснований поступления доходов). Однако дополнительно стоит обратить внимание на руководства пользователей информационных систем, используемых для выполнения бюджетных полномочий. Все больше бюджетных процессов реализуется с применением информационных систем, которые имеют собственный алгоритм действий, а также включают в себя автоматизированные контрольные средства, которые предупреждают реализацию бюджетных рисков. Одним из таких процессов является формирование соглашений о предоставлении субсидии из федерального бюджета федеральному бюджетному или автономному учреждению на финансовое обеспечение выполнения государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ). Информационная система проводит пользователя через необходимую последовательность действий для формирования и заполнения разделов соглашения, форма и требования к заполнению которого установлены нормативными правовыми актами.

Кроме того, необходимо учесть, что требований к формированию отдельных документов как таковых не установлено и правила (способы) их формирования обусловлены организационной культурой (например, способ, формы и порядок представления информации структурными подразделениями учреждения для заполнения отдельных форм бюджетной отчетности учреждения). Такие операции возможно описать во взаимодействии с субъектами бюджетных процедур. В данном случае они могут быть более информированы о различных особенностях формирования документов и кросс-функциональном взаимодействии структурных подразделений учреждения.

Способ описания операций также оставлен на усмотрение аудитора и субъектов бюджетных процедур в зависимости от их потребностей. Можно выделить два основных подхода, отличающихся способом детализации операций.

Первый подход

основан на том обстоятельстве, что контрольные действия сами по себе также являются отдельными операциями. В этом случае как операция расценивается каждое действие, осуществляемое отдельным субъектом бюджетной процедуры (например, формирование документа, проверка оформления документов, сверка данных, согласование документа, направление документа). Такой подход позволяет наиболее точно определить действие, в рамках совершения которого допускается ошибка, и, соответственно, предложить конкретную меру по дальнейшему недопущению подобных недостатков. В то же время подобное детальное описание каждого действия приводит к значительному увеличению реестра бюджетных рисков и делает его недостаточно удобным для использования. Кроме того, по ходу различных изменений, таких как наем новых сотрудников, привносящих свои способы осуществления контрольных действий, реестр бюджетных рисков должен будет постоянно дополняться и изменяться в части набора операций. При предложении контрольного действия в качестве меры по минимизации бюджетного риска по логике оно также должно быть зафиксировано отдельной строкой реестра в качестве самостоятельной операции.

Второй подход

основан на определении результата выполнения бюджетной процедуры или операции. Так, описание операции определяется состоянием документа (действия), который впоследствии становится конечным результатом выполнения бюджетной процедуры или операции (например, формирование проекта плана-графика закупок на этапе составления проекта закона о бюджете). При этом не указывается, кем осуществляется это действие, каков уровень подчиненности владельцев риска, а также более специализированных действий, которые производятся при подготовке одного документа (информации) одним человеком. В таком случае все действия, направленные на формирование документа (осуществление действия), будут составлять одну операцию, что упростит управление свойственными ей рисками. В то же время такой подход требует при указании причин реализации бюджетного риска более детальной информации, в том числе кем (или каким структурным подразделением) была допущена неточность (нарушение). Кроме того, здесь существует разница в удобстве управления рисками аудитором и субъектами бюджетных процедур.

Если ошибка выявлена аудитором, то, вероятно, она была допущена исполнителем, а после этого не замечена теми лицами, которые участвовали в согласовании и утверждении документа (информации). Так как задача аудитора состоит в повышении качества финансового менеджмента, наиболее важным для него является определение самой причины и возможностей ее устранения. Одновременно с этим субъект бюджетной процедуры в рамках участия в ведении реестра бюджетных рисков дополняет причины теми случаями, когда ошибка была устранена на этапе согласования документа (информации) или проведения контрольного действия исполнителем, что требует еще большей детализации причин наступления рисков (кем, в какой момент).

Степень детализации операций

Вне зависимости от выбранного подхода необходимо определиться со степенью детализации операций. Мы приведем простой пример: на сегодняшний день определено не менее 74 форм обоснований прогноза поступления доходов. Хотя, безусловно, не каждое учреждение формирует обоснования по всем 74 формам. При этом различные формы имеют различное наполнение, что означает необходимость осуществления различных действий для их заполнения, способов расчета показателей. Таким образом, учреждение может определить 74 операции по видам таких форм. В то же время, несмотря на разницу данных форм, возможно выделить типовые действия, необходимые для их заполнения. Так или иначе, для заполнения формы необходимо осуществить расчет прогноза поступлений доходов. Способ такого расчета будет зависеть от методов прогнозирования, тем не менее сам факт необходимости определения показателей прогноза остается неизменным.

Как и с бюджетными процедурами, операции могут укрупняться или, наоборот, детализироваться в зависимости от потребностей учреждения. Ранее мы отмечали наличие таких операций, которые выполняются на разных этапах бюджетного процесса, в несколько итераций и для которых установлены разные условия осуществления. Обоснования бюджетных ассигнований при формировании проекта закона о бюджете составляются и актуализируются несколько раз. В таких случаях можно также пойти двумя путями:

• определять количество операций исходя из количества действий по составлению и актуализации или
• сформулировать одну операцию, отразив разницу условий осуществления при описании рисков, например бюджетный риск несоответствия показателей обоснований бюджетных ассигнований показателям закона о бюджете (проекта закона о бюджете, возвратного распределения, сводной бюджетной росписи).

Вот еще примеры, требующие принятия решения о степени детализации операций. Обоснования (расчеты) плановых сметных показателей по расходам на реализацию мероприятий по информатизации или осуществление капитальных вложений формируются (актуализируются) иным образом (с осуществлением другого алгоритма действий), нежели другие обоснования (расчеты) плановых сметных показателей, что связано с процессами автоматизации в информационных системах. При этом утверждение обоснований (расчетов) плановых сметных показателей может осуществляться одновременно с бюджетной сметой (после принятия ГРБС, РБС), то есть такое утверждение, по сути, можно определить как одну операцию.

Дополнительные графы для описания операций

При описании каждой операции так или иначе используется источник сведений, устанавливающих необходимость ее совершения. Указание справочной информации о законодательных, нормативных правовых или иных актах, которые стали основой для идентификации операций, в последующем может способствовать сокращению трудозатрат на актуализацию реестра бюджетных рисков при внесении изменений в эти акты. То есть для актуализации необходимо проводить только мониторинг изменения или дополнения актов, на основе которых он был составлен, а затем, используя такую справочную графу, обновлять информацию о конкретных бюджетных рисках.

В случае если организации переданы полномочия подведомственных учреждений по осуществлению внутреннего финансового аудита, возможно также ввести графу, описывающую полномочия организаций, в соответствии с которыми выполняются операции (ГРБС, РБС, ПБС, АИФДБ, ГАФДБ, ГлАД, АД). Такая графа позволит вести реестры разных организаций на основе единого шаблона, что в свою очередь даст возможность применения единого подхода к ведению (дополнению, актуализации) реестров разных организаций. То есть формируется один реестр для учреждения, исполняющего наибольшее количество полномочий, который впоследствии разделяется на реестры каждого учреждения с удалением лишних строк операций, несвойственных конкретному учреждению.

Также возможно введение графы, описывающей этапы бюджетного процесса (формирование закона о бюджете, ведение сводной бюджетной росписи (бюджетной росписи), исполнение бюджета и т. д.). Как мы уже отмечали, идентичные операции осуществляются на разных этапах бюджетного цикла (например, проекты обоснований бюджетных ассигнований актуализируются несколько раз при формировании проекта закона о бюджете в зависимости от стадий его рассмотрения и утверждения, при ведении сводной бюджетной росписи (бюджетной росписи) и в случаях внесения изменений, не сказывающихся на показателях бюджетной росписи). Операции на разных этапах могут отличаться как временем, предоставленным на их выполнение, так и владельцами рисков, выполняющими операции. Зачастую одну операцию выполняют разные должностные лица (работники), что обусловлено их присутствием на рабочем месте, а также рабочей нагрузкой на структурное подразделение (отдел, отдельного сотрудника). В случае если на одном этапе присутствуют ошибки, которые не возникают на другом, анализ различий осуществления операций на разных этапах поможет определить причины возникновения таких ошибок.

Кроме того, при применении второго подхода может быть полезной графа с указанием документа на выходе, в том числе информационной системы, в которой осуществляется его формирование или передача данных. Такая графа облегчает описание операций и бюджетных рисков не только в части наименования, но также и определения производимых действий и наличия автоматизированных контрольных действий. Тем не менее документ на выходе указывается в самом описании операции (например, операция формирования и направления в ГИС ГМП извещений о начислении (извещений об уточнении начислений)), что, по сути, задваивает указание этого документа в разных графах, в связи с чем впоследствии такая графа не используется.

P. S. В следующем номере журнала мы расскажем, как описывать бюджетные риски, определять причины и владельцев, расставлять приоритеты принятия мер по их устранению.