Елена МИХАЙЛОВА, заместитель руководителя аппарата Комитета Совета Федерации по вопросам местного самоуправления
МСУ в гражданско-правовых отношениях
Гражданский кодекс в ст. 124 указывает, что муниципальные образования, как и другие публичные образования — Российская Федерация и субъекты Российской Федерации, — участвуют в гражданско-правовых отношениях на равных началах с юридическими лицами и гражданами. К публичным образованиям применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, если иное не вытекает из закона или особенностей данных субъектов. Обратим внимание на то, что участниками гражданско-правовых отношений названы именно муниципальные образования, а не органы местного самоуправления.Что касается органов местного самоуправления, то их положение в гражданско-правовых отношениях определено в ст. 125 ГК РФ. Они, как и другие органы власти, могут своими действиями приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права и обязанности, выступать в суде в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов, но — самое главное — не в собственных интересах, а от имени муниципальных образований. Таким образом, органы местного самоуправления, совершая сделки и выступая в судах по гражданским делам, лишь представляют интересы муниципальных образований и действуют от их имени. Если приватизируется муниципальное имущество, либо объекты муниципальной собственности сдаются в аренду, либо совершаются другие сделки с имуществом казны, передающей стороной в этих сделках выступает само муниципальное образование как собственник имущества. Однако как участие в сделках любого юридического лица обеспечивает его представитель, подписывающий соответствующий договор или другой документ, так и сделки с участием муниципальных образований совершаются представителями этих субъектов права — органами местного самоуправления. То же можно сказать и об участии в судах по разрешению гражданско-правовых споров — ст. 125 ГК РФ указывает на органы местного самоуправления как на представителей истцов и ответчиков, которыми являются сами муниципальные образования.
Отношение к муниципальному образованию как к субъекту права осложняется и тем, что его представители — органы местного самоуправления — наделяются по закону или через устав муниципального образования статусом юридического лица и действуют как муниципальные учреждения. В рамках данной статьи мы не будем дискутировать о целесообразности и необходимости такого шага законодателя, как придание органам местного самоуправления статуса юридических лиц и распространение на них правового регулирования учреждений, а попытаемся показать, как этот подход влияет на разрешение некоторых наиболее острых проблем в сфере налогообложения сделок с участием муниципальных образований.
Поскольку наиболее распространенными гражданско-правовыми сделками с муниципальным имуществом являются сделки приватизации и сдачи этого имущества в аренду, то возникает вопрос: должны ли в этих случаях уплачиваться налоги на прибыль и на добавленную стоимость и, если должны, кто является плательщиком этих налогов?
В теории
Если исходить из указанной выше гражданско-правовой конструкции отношений между муниципальными образованиями как собственниками муниципального имущества и органами местного самоуправления как представителями этих собственников, то следует сделать очевидный вывод о том, что стороной в договорах аренды и отчуждения муниципального имущества выступают отнюдь не органы местного самоуправления, а сами муниципальные образования. Те органы местной власти, которые уставом и другими местными актами наделены полномочиями по распоряжению объектами муниципальной собственности — местная администрация, комитеты или департаменты, управляющие муниципальным имуществом, — должны указываться в соответствующих договорах как лица, действующие от имени и в интересах муниципальных образований. Этот вывод следует также из констатации того безусловного факта, что в указанных случаях органы местного самоуправления распоряжаются не принадлежащим им имуществом, а имуществом муниципального образования в статусе имущества казны.Как известно, казной согласно ст. 215 ГК РФ является имущество, не закрепленное за муниципальными предприятиями или муниципальными учреждениями. Как следует из той же статьи, такое закрепление осуществляется только на правах оперативного управления (за учреждениями и казенными предприятиями) или хозяйственного ведения (за унитарными предприятиями). Возникает вопрос: а может ли орган местного самоуправления обладать обособленным муниципальным имуществом? Поскольку согласно ст. 41 Федерального закона № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления» статус юридического лица орган местного самоуправления приобретает в форме муниципального учреждения, а по Гражданскому кодексу собственник (муниципальное образование) может закрепить за своим учреждением имущество на праве оперативного управления, такое возможно. Другой вопрос: есть ли в таких действиях целесообразность? Чаще всего за органами местного самоуправления в статусе муниципальных учреждений закрепляется то имущество, которое используется для обеспечения деятельности этого органа (инвентарь, помещения, транспорт). Мы же в данной статье рассматриваем не сделки с таким имуществом, а совершение операций с имуществом казны, которые, как правило, проводятся комитетами (департаментами) по управлению имуществом местных администраций, обладающими статусом юридических лиц — муниципальных учреждений.
Но, как было указано выше, передавая имущество казны в аренду, комитеты по управлению имуществом распоряжаются вовсе не закрепленным за ними имуществом (то есть не обособленным имуществом юридического лица), а имуществом казны и, следовательно, выступают в договоре как представители непосредственного собственника — муниципального образования, действуя в его интересах в рамках своих полномочий. Тот факт, что комитеты по управлению имуществом, следуя Инструкции Минфина России № 25-н о бюджетном учете, отражают имущество казны на своем балансе, никак не должен влиять на оценку их статуса в сделках с этим имуществом как исключительно представителей собственника.
Налог на прибыль: позиция ВАС
Подобные выводы подтверждаются и рядом судебных прецедентов. В частности, в решении Высшего Арбитражного Суда от 19 ноября 2003 г. № 12358/03 со ссылкой на указанные выше статьи ГК РФ констатируется, что учредителем муниципального унитарного предприятия выступает не орган местного самоуправления, а само муниципальное образование. При этом органы местного самоуправления управляют муниципальной собственностью и осуществляют права собственника от имени данного муниципального образования. Здесь же сделано очень важное замечание о том, что муниципальное образование не может быть признано организацией в том смысле, в котором указанный термин использует ст. 11 НК РФ.
Этот вывод базируется на том, что согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. А согласно ст. 11 НК РФ для целей кодекса и иных актов законодательства о налогах и сборах понятие организации означает юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее — российские организации).
Таким образом, в любой ситуации, когда стороной в гражданско-правовой сделке выступает не орган местного самоуправления, а само муниципальное образование, со стороны муниципалитета нет налогоплательщика, так как муниципальное образование не является юридическим лицом (организацией) и в силу этого не может признаваться налогоплательщиком. Тот факт, что часто в качестве стороны в договорах или других сделках указывается орган местного самоуправления со статусом юридического лица (например, комитет по управлению имуществом как муниципальное учреждение), не должен приводить к налогообложению, если объектом сделок является имущество казны, не закрепленное ни за одной из организаций. Ведь в данном случае комитет хоть и обладает статусом организации, не становится налогоплательщиком, поскольку распоряжается не своим имуществом и не в своих интересах, а представляет интересы всего муниципального образования.
Арбитражная практика
Подобный подход можно считать сложившимся в практике рассмотрения споров между налоговыми органами и органами местного самоуправления по взиманию налога на прибыль в связи со сдачей в аренду муниципального имущества казны либо арендой земельных участков из неразграниченной государственной собственности.Так, к администрации Громадского сельского совета Уярского района Красноярского края налоговой инспекцией были предъявлены требования по уплате налога на прибыль в виде выручки от сдачи в аренду земельных участков. По мнению налоговой инспекции, в соответствии с действующим законодательством организации, независимо от организационно-правовой формы, в случае осуществления предпринимательской деятельности, в том числе и сдачи имущества в аренду, являются плательщиками налога на прибыль. Очевидно, администрация (орган власти) была отнесена налоговой инспекцией к обычным налогоплательщикам, поскольку внешне обладала обычными для организаций признаками: статусом юридического лица — бюджетного учреждения.
Однако судебные инстанции не согласились с таким подходом, указав на то, что по Уставу Громадского сельского совета сельская администрация является исполнительно-распорядительным органом местного самоуправления, обладая правами юридического лица. В соответствии с Уставом администрация сдает в аренду муниципальное имущество, осуществляет иные полномочия, возложенные на нее названным Уставом и решениями сельского Совета депутатов, а также государственные полномочия, возложенные на нее федеральными и краевыми законами.
Суд указал, что «спорные денежные средства, полученные администрацией от сдачи имущества в аренду, не являются прибылью от предпринимательской деятельности, так как они получены от реализации полномочий муниципального образования». Данные средства получал непосредственно бюджет муниципального образования, а «доходы бюджета не являются доходами администрации, следовательно, администрация не включала вышеназванные денежные средства в налоговую базу по налогу на прибыль».
Федеральный арбитражный суд Уральского округа поддержал муниципальное учреждение «Комитет по управлению имуществом администрации города Гая» в споре о признании недействительным решения налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль в связи с «неправомерным невключением комитетом в состав доходов сумм, поступивших от реализации и сдачи в аренду муниципального имущества». Судом установлено, что комитет реализовывал и сдавал в аренду муниципальное имущество, не закрепленное за ним, то есть выполнял функции, предусмотренные положением, утвержденным администрацией города Гая, а денежные средства полностью зачислялись в местный бюджет. Суд пришел к выводу об отсутствии у комитета объекта обложения налогом на прибыль (ст. 247 НК РФ).
Тот же подход Федерального арбитражного суда Уральского округа изложен в связи с аналогичным спором в Серовском городском округе. Суд исходил из того, что «доходы от использования имущества не подлежат налогообложению налогом на прибыль, поскольку спорное имущество является муниципальным, не учтено на балансе комитета, а также не предоставлено комитету на вещном или ином праве для осуществления самостоятельной деятельности».
Как видим, аргументы судов по подобным делам сводятся к следующему:
1) в сделке аренды муниципального имущества орган местного самоуправления (комитет, департамент) хоть и является юридическим лицом, но выступает не от своего имени и не в своем интересе, а от имени и в интересах муниципального образования;
2) первый тезис подтверждается тем, что комитет распоряжается не своим имуществом (не обособленным на его балансе) и не получает от этого доход — плата идет в доход бюджета.
Таким образом, основное зерно споров заключается в непонимании налоговыми органами публично-правовой природы органов власти и распространении на них обычных мерок, применяемых к так называемым хозяйствующим субъектам, то есть к организациям, осуществляющим предпринимательскую деятельность.
НДС: противоречивые прецеденты
Если по сделкам аренды удалось сформировать более или менее стабильную практику, то в отношении налога на добавленную стоимость применительно к сделкам продажи объектов публичной собственности она остается противоречивой, в том числе вследствие нечеткой позиции законодателя.
Следуя вышеизложенной логике, можно говорить об отсутствии плательщика НДС в случае операций с публичной собственностью, не закрепленной за каким-либо субъектом. Этот вывод подтверждает и практика на уровне высших судебных инстанций. В частности, Президиум ВАС РФ по делам, связанным с претензиями налоговых органов об исчислении НДС с продажи земельных участков, находящихся в государственной собственности, неоднократно указывал на то, что продавцы в этих сделках выполняют функции передачи земельных участков покупателю, действуя от имени публичного образования, либо осуществляя полномочия, прямо возложенные на них законом. Например, оценивая сделку продажи участка из федеральной собственности, ВАС не признал продавца — региональное отделение Российского фонда федерального имущества — плательщиком НДС. Отсутствие в принципе обязанности по уплате НДС привело к признанию неправомерным возложения такой обязанности на покупателя через фиксацию суммы налога в цене выкупаемого участка.
Аналогичный подход изложен в постановлении Президиума ВАС РФ от 1 марта 2005 г. № 15250/04: увеличение цены земли на сумму налога на добавленную стоимость не соответствует законодательству, так как продавец — отделение фонда — действовал от имени Российской Федерации и поэтому не являлся плательщиком налога. Такой же позиции ВАС РФ придерживается и в отношении операций, совершаемых с имуществом органами местного самоуправления.
Подобная позиция не утрачивает своей актуальности, несмотря на то что в самом НК РФ появилась норма, освобождающая операции с землей от обложения НДС (п. 6 части 2 ст. 146). Спорным в данном случае продолжает оставаться вопрос о налогообложении операций с иными объектами публичной собственности. Судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Так, ФАС Уральского округа6 признал не подлежащими налогообложению сделки приватизации муниципального имущества, проданного с аукциона, со ссылкой на то, что комитетом по управлению имуществом в порядке, установленном законодательством о приватизации, совершались сделки по реализации муниципального имущества в рамках предоставленных ему исключительных полномочий.
С другой стороны, в одном из решений Арбитражного суда Свердловской области комитет по управлению имуществом признан плательщиком НДС по операции передачи в безвозмездное пользование муниципального имущества. Суд сослался на то, что эти операции не подпадают под перечень освобожденных от налога. Доводы комитета о том, что он является органом местного самоуправления и совершает сделки как уполномоченное лицо, не были оценены судом.
Слово законодателя
Не вносят ясности в разрешение этого спорного вопроса и последние изменения налогового законодательства, в частности, внесенные в ст. 161 НК РФ (Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ). В соответствии с ними «при реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога».Как видим, законодатель признает необходимость начисления НДС и в сделках с публичным имуществом, не меняя при этом ст. 143 НК РФ, определяющую, что налогоплательщиками этого налога являются организации и индивидуальные предприниматели. Поскольку передача публичной собственности производится органами власти, а они являются юридическими лицами, то есть организациями в форме бюджетных учреждений, получается, что плательщиками НДС становятся сами органы власти, хотя это и противоречит указанным выше подходам. Чтобы избежать этого противоречия, изменения внесены именно в статью, определяющую особенности определения налоговой базы налоговыми агентами, которыми в указанных выше сделках с публичной собственностью становятся получатели (покупатели) этой собственности. У них возникает обязанность исчислить и уплатить налог «из выплачиваемых доходов», то есть с той суммы, которую они должны заплатить за полученное (приобретенное). Однако согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Но кто же налогоплательщик? На наш взгляд, в операциях с публичной собственностью, не закрепленной за организациями, налогоплательщик отсутствует и соответственно не должно возникать обязанности по уплате налога у налогового агента (поскольку эта обязанность производна от обязанности уплачивать налог).
Учитывая внесенные изменения, трудно предугадать, как будут рассматриваться судами споры об уплате НДС со сделок приватизации и иных сделок по распоряжению публичной собственностью. Сразу возникают вопросы о формировании цены при продаже имущества с торгов: вряд ли можно считать правильным возложение обязанности по уплате суммы НДС сверх цены, образовавшейся в ходе торгов, поскольку это может быть обжаловано покупателем со ссылкой на неправомерное возложение на него обязанности налогоплательщика. Если покупателем будет физическое лицо, то оно по указанной норме не может выступать налоговым агентом, следовательно, цена выкупа полностью поступит в бюджет публичного образования — продавца. При этом, на наш взгляд, уплаты налога вообще не будет, так как продавец — орган власти представляет интересы публичного собственника и в этом смысле не является налогоплательщиком. Отсюда возникает «перекос» в оценке обязанности по уплате НДС: если имущество будет продано юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю, налог будет ими исчислен и уплачен с цены продажи, хотя реальной фигуры налогоплательщика не усматривается, если физическому лицу — налога не будет.
На наш взгляд, решение этой проблемы заключается не в изменении «технологии» исчисления и уплаты налога, а в четком определении правового статуса публичных образований как субъектов правоотношений и гражданских, и налоговых.
