В течение последнего десятилетия в бюджетной системе Российской Федерации произошли изменения, связанные с переходом на новую систему планирования и исполнения бюджета, при которой объем выделяемых ассигнований должен быть обусловлен результатами деятельности. На сегодняшний день законодательно закреплено лишь требование к применению нормативов затрат в отношении субсидий автономным учреждениям. Но в будущем, в связи с введением новых типов государственных и муниципальных учреждений, можно ожидать расширения практики использования расчетно-нормативных затрат.
Законодательные основы
Бюджетный кодекс РФ (далее — БК РФ) закрепляет инструмент государственных (муниципальных) заданий в качестве основы для составления проектов бюджетов в части планирования бюджетных ассигнований на оказание государственными (муниципальными) учреждениями и иными некоммерческими организациями государственных (муниципальных) услуг (выполнение работ).Постановлением Правительства РФ от 29 декабря 2008 г. № 1065 утвержден порядок формирования и финансового обеспечения выполнения государственного задания федеральными учреждениями. В нем указано, что финансовое обеспечение выполнения государственного задания осуществляется федеральным органом исполнительной власти (ФОИВ) с учетом расчетно-нормативных затрат на их оказание.
Приказом Минфина России от 22 октября 2009 г. № 105н утверждены Методические рекомендации по определению расчетно-нормативных затрат на оказание ФОИВ и (или) находящимися в их ведении федеральными государственными бюджетными учреждениями государственных услуг (выполнение работ), а также расчетно-нормативных затрат на содержание имущества федеральных государственных бюджетных учреждений. Указанный документ описывает различные пути определения расчетно-нормативных затрат. Окончательное же решение о том, как следует определять данные нормативы, остается за ФОИВ. В Методических рекомендациях используется подход, основанный на распределении затрат между «затратами на оказание услуги» и «затратами на содержание имущества».
Субъекты РФ и муниципальные образования в настоящее время могут самостоятельно принимать решения о том, использовать при определении объемов бюджетного финансирования учреждений нормативы затрат либо нет и в рамках какой методологии это следует делать.
Для чего нужны нормативы
Считается, что внедрение нормативов затрат позволит обеспечить прозрачность механизма распределения бюджетных ресурсов, исключить случаи завышенного финансирования учреждений на основе их усреднения (выравнивания). Кроме того, основные подходы к расчету нормативов можно использовать для расчета фактической стоимости услуг по итогам прошедшего периода, для сравнения различных учреждений или близких по сути услуг. Достоверная информация о фактической стоимости услуги формирует почву для принятия обоснованных управленческих решений, направленных на повышение эффективности бюджетных расходов, и в целом выбора оптимальных моделей организации бюджетной сети, исходя из того, какие учреждения могут оказывать схожие услуги качественнее и дешевле. Таким образом, в числе возможных «плюсов» разработки и внедрения нормативов затрат можно указать:- снижение различий в финансировании однотипных учреждений, оказывающих один вид услуг;
- оптимизация состава государственных или муниципальных учреждений и состава оказываемых ими услуг;
- выявление «застоявшихся» проблем в организации работы учреждений и формирование предложений по ее совершенствованию для комплексного устранения факторов, влекущих рост затрат;
- определение реальных потребностей в финансировании бюджетного сектора;
- налаживание в учреждениях управленческого учета.
Тем не менее предлагается исходить из того, что нормативы затрат — это комплексные планово-экономические показатели, которые при грамотном использовании могут быть очень полезны. Введение расчетно-нормативных затрат направлено на помощь органам исполнительной власти в развитии и оптимизации бюджетной сети. Задача же властей —максимально эффективно применить данный механизм.
Рассмотрим вопрос разработки методики расчета нормативов затрат более основательно.
Используемая терминология
Экономическая терминология в данной сфере очень разнообразна, и многие ее категории не имеют однозначных, устоявшихся определений.Механизм нормирования «пришел» в бюджетный сектор из коммерческого сектора экономики, поэтому авторы статьи считают целесообразным заимствовать терминологию из коммерческого сектора, проведя аналогию между себестоимостью и объемом затрат на оказание государственной или муниципальной услуги.
Норматив затрат ресурсов (трудовых и материальных) — это обоснованное качественной характеристикой продукции (услуги) необходимое количество затрат для производства единицы такой продукции (оказания единицы услуги). Совокупность нормативов затрат ресурсов составляет расчетную основу для определения потребности в ресурсах и служит средством контроля за их использованием. В федеральном законодательстве синонимом термина «норматив затрат ресурсов», по мнению авторов статьи, может являться термин «расчетно-нормативные затраты». Затраты — это стоимостная оценка ресурсов, использованных в процессе оказания учреждениями государственных и муниципальных услуг. Необходимо выделить три ключевых позиции в определении затрат:
- затратами становятся ресурсы, которые были использованы только для осуществления учреждениями государственных и муниципальных услуг;
- затраты отражают именно использование ресурсов с целью получения конечного результата;
- затраты — это стоимостная оценка, призванная привести различные виды ресурсов к одной денежной форме.
Кроме того, необходимо отметить, что само по себе возникновение затрат не является негативным фактом, поскольку взамен мы рассчитываем получить результат определенного (заданного) качества, и основной задачей становится оценка затрат на достижение этого результата.
Важным этапом в процессе определения стоимости оказания услуги является классификация затрат. Классификация может иметь несколько уровней вложенности (см. рис. 1), поэтому необходимо определиться с иерархией признаков классификации. Какой же признак верхнего уровня следует выбрать для получения достоверного решения нашей задачи? Для ответа на этот вопрос сформулируем задачу: рассчитать стоимость оказания единицы услуги. Объект учета —услуга, а основной признак классификации — способ отнесения затрат к этому объекту учета.
Прямые затраты — затраты, возникновение которых непосредственно связано с объектом учета (оказанием услуги). Примеры: оплата труда персонала, непосредственно занятого в процессе оказания услуги, затраты на питание.
Косвенные затраты — затраты, возникновение которых не имеет непосредственной связи с объектом учета. Примеры: затраты на содержание здания, на техобслуживание, оплата труда административно-управленческого и хозяйственно-обслуживающего персонала…
Нормирование косвенных затрат, по нашему мнению, при существующей системе учета представляется нецелесообразным. Оптимизацию косвенных затрат следует проводить при помощи иных инструментов. Например, оптимизацию затрат на коммунальные услуги можно проводить по результатам энергетических обследований на основании Федерального закона от 23 ноября 2009 г. № 261-ФЗ «Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
Второй уровень классификации затрат в меньшей степени влияет на достоверность определения стоимости оказываемой услуги и скорее служит для анализа конкретных статей затрат. Затраты можно классифицировать по виду ресурсов, использование которых приводит к возникновению затрат (материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, износ основных средств, прочие затраты), а затем по направлению использования (например, затраты на содержание и эксплуатацию оборудования) и местам возникновения затрат (подразделения учреждения).
Последним этапом будет выбор единичного объекта учета, то есть фактически выбор единицы измерения услуги как объекта учета затрат. Для этой цели необходимо определить, с чем непосредственно связано возникновение прямых затрат. Примером услуги с единственным объектом учета является оказание социальной помощи на дому, где объектом учета будет гражданин, обслуживаемый на дому.
В некоторых случаях для обеспечения достоверности учета услугу целесообразно считать суммарным объектом учета и разделять на два и более единичных объекта учета. Например, содержание пожилых граждан в домах-интернатах. В рамках оказания этой услуги для части процессов, связанных со временем пребывания и совершаемых регулярно (питание, стирка, труд палатных санитарок), единичным объектом учета можно определить койко-день. Для части процессов, совершаемых не регулярно и связанных с нахождением гражданина на территории интерната (вывоз граждан в поликлинику, социальное и культурное обслуживание, предоставление санитарно-гигиенических принадлежностей), единичным объектом учета можно определить одного проживающего.
Подходы к расчету нормативов
Определившись с целями и терминологией, можно приступать к формированию наиболее подходящей методики расчета нормативов. Как уже отмечалось, каждый орган исполнительной власти вправе самостоятельно устанавливать методику расчета нормативов для подведомственных ему учреждений. Остановимся на основных подходах к формированию такой методики. Поставим перед собой цель сделать методику расчета нормативов в достаточной мере формализованной, детализированной и позволяющей в результате ее применения получить достоверную информацию об объемах затрат, необходимых для качественного оказания государственной или муниципальной услуги.В процессе формирования методики возникнут два основных вопроса, без решения которых невозможно двигаться дальше. Первый — степень унификации получаемого норматива (для каждого учреждения, для групп однородных учреждений); второй — степень детализации статей затрат и объектов учета затрат. Решение этих вопросов зависит исключительно от целей и задач, стоящих перед органами исполнительной власти при осуществлении ими своих полномочий. Можно лишь посоветовать не забывать о соотношении «затраты — ценность», означающем необходимость сопоставлять объем затрат, которые потребуются для получения и анализа информации, и ценность полученной информации.
Определившись со степенью унификации и детализации, можно приступить к первому уровню классификации затрат, а именно определить, какие затраты будут относиться к прямым, а какие к косвенным. На этом этапе в качестве объекта учета можно использовать услугу в целом, не разбивая ее на единичные объекты учета.
Часть затрат, отнесенных к косвенным, в дальнейшем не относятся на объект учета (услугу) и рассматриваются отдельно. Их тоже можно нормировать по натуральным показателям (например, нормировать потребление расходных материалов и коммунальных услуг), но при этом следует учитывать, что выделение косвенных затрат обусловлено нецелесообразностью их нормирования на единицу оказания услуги.
Прямые затраты относятся на объект учета (услугу), и для них необходимо определить единичный объект учета. Здесь для каждой статьи прямых затрат важно ответить на вопрос: от чего зависит объем затрат по этой статье. Распределив прямые затраты по объектам (единичным объектам) учета, нетрудно определить необходимое количество затрат для оказания единицы услуги или норматив затрат ресурсов. Для этого нужно разделить общий объем затрат в части каждого объекта учета на общую количественную оценку объектов (единичных объектов) учета, в том числе на основе ретроспективных данных за два-три предыдущих года.
Qпр.усл.=Vоб.уч./Nоб.уч., где
Qпр.усл. — расчетно-нормативные затраты (прямые) ресурсов в денежном выражении на оказание единицы услуги;
Vоб.уч. — общий объем затрат в части объекта (единичного объекта) учета;
Nоб.уч. — количественная оценка объекта (единичного объекта) учета.
Для использования норматива затрат при расчете потребности в финансировании в части прямых затрат на оказание услуги необходимо найти сумму произведений каждого норматива затрат на количественную оценку соответствующего единичного объекта учета.
Fпр.усл.=∑(Qпр.усл.*Nоб.уч.), где
Fпр.усл. — объем финансирования учреждения в части прямых затрат на оказание услуги.
Общий объем финансирования учреждения складывается из объема финансирования учреждения в части прямых затрат на оказание услуги и объема финансирования косвенных затрат.
F=Fпр.усл.+F косв., где
Fкосв. — объем финансирования косвенных затрат.
Данный подход представляет собой оптимальное сочетание качественного результата, позволяющего провести экономически обоснованную оценку эффективности деятельности учреждений, и затраченного времени на сбор и обработку информации. Характерной особенностью подхода является однозначность распределения затрат по признаку «прямые-косвенные» для каждой госуслуги.
В заключение необходимо отметить, что подход к определению расчетно-нормативных затрат на оказание госуслуг, основанный на распределении затрат на прямые и косвенные, не является единственно возможным. В статье уже упоминалась методика, утвержденная на федеральном уровне. Любая методика имеет право на существование, важно лишь помнить, что основные подходы к формированию методики расчета нормативов должны определяться приоритетными задачами развития тех или иных сфер и отраслей.
Журнал "Бюджет", май 2010 г.
