Федеральным законом от 26 апреля 2007 г. № 63-ФЗ в Бюджетный кодекс РФ была введена статья 270.1 «Внутренний финансовый аудит». Она предоставила органам исполнительной власти и местного самоуправления право создавать подразделения внутреннего финансового аудита (внутреннего контроля).
Тем самым была создана правовая основа для внедрения новых принципов организации государственного (муниципального) финансового контроля, широко используемых в международной практике.
контрольные органы, создаваемые законодательными (представительными) органами;
органы исполнительной власти, органы (должностные лица) местного самоуправления.
Осуществляется финансовый контроль в форме предварительного, текущего и последующего контроля. Задачами такого финансового контроля являются выявление, предупреждение и пресечение:
ошибок и злоупотреблений в управлении государственными (муниципальными) денежными и иными материальными ресурсами (капиталами), а также используемыми в хозяйственной деятельности и отчуждаемыми нематериальными объектами государственной (муниципальной) собственности, влекущих прямой или косвенный финансовый и/или материальный ущерб государству (муниципальному образованию);
несоблюдения финансово-хозяйственного, в том числе бюджетного, законодательства;
недостатков в организации систем управления финансово-хозяйственной деятельностью государственных органов (органов местного самоуправления), организаций с полным или частичным государственным участием или особо с ним связанных.
В практике зарубежных стран нашли широкое применение несколько иные подходы к организации государственного (муниципального) финансового контроля, при которых система финансового контроля состоит из контроля и аудита. При этом в разных странах или группах стран (например, в Европейском союзе) могут применяться термины «бюджетный контроль», «финансовый контроль», «внутренний и внешний аудит», «бюджетный аудит», «ведомственный контроль» и т. д. Но суть такого подхода очень схожа. Целями контроля являются обеспечение законности формирования, распределения и использования бюджетных средств; повышение качества бюджетного учета и отчетности; повышение эффективности использования средств бюджетов всех уровней. Целями аудита является обеспечение руководителей информацией о состоянии дел в организации, позволяющей принимать управленческие решения, направленные на улучшение деятельности организации, повышение эффективности ее работы.
1 соблюдения требований законодательства;
2 точности и полноты документации бухгалтерского учета;
3 своевременности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;
4 предотвращения ошибок и искажений;
5 исполнения приказов и распоряжений;
6 обеспечения сохранности имущества организации.
Если внутренний контроль рассматривать как систему, можно выделить несколько элементов, которые должны быть ей присущи:
Состояние контрольной среды во многом зависит от уместности и разумности действий представителей государства (муниципального образования), масштабов их участия, их взаимодействия с внутренними и внешними аудиторами. Важное значение имеют компетентность и стиль работы руководства, проявляющиеся в подходах к выявлению рисков хозяйственной деятельности и управлению ими; в позиции и действиях в отношении составления финансовой (бухгалтерской) отчетности; в подходах руководства к обработке информации, учетным функциям и кадровой политике и т. д.
Состояние контрольной среды также непосредственно зависит от организационной структуры, распределения полномочий. Эффективность системы контроля возрастает, если установлена четкая иерархия подотчетности сотрудников, ключевые сотрудники находятся на своих местах и наделены необходимыми полномочиями. Сотрудники должны понимать, как их конкретные действия соотносятся с действиями других сотрудников и как влияют на деятельность организации в целом. В таком элементе контрольной среды, как управление персоналом, важно все: подбор, обучение и переподготовка, координация деятельности, аттестация, консультирование, карьерный рост, система поощрений и наказаний.
Предположим, руководитель главного распорядителя бюджетных средств рассматривает вопрос о создании централизованной бухгалтерии и передаче функций ведения бюджетного учета и формирования бюджетной отчетности от подведомственных получателей бюджетных средств в эту централизованную бухгалтерию. Для принятия правильного решения помимо экономических последствий необходимо оценить риски возникновения целого ряда возможных последствий, снижающих эффективность системы внутреннего контроля. Руководитель должен оценить (или получить от кого-либо из своих ключевых сотрудников результаты такой оценки), не снизится ли оперативность получения сотрудниками организации необходимой им для выполнения контрольных функций учетной информации; достаточна ли квалификация сотрудников централизованной бухгалтерии; не приведет ли недостаточно четкая организация документооборота с территориально удаленными учреждениями к задержке в отражении в учете операций и, как следствие, к формированию неполной (недостоверной) информации; и многое-многое другое.
Контрольные действия заключаются также в проверке наличия и состояния объектов, а также в принятии мер предосторожности, ограничивающих доступ к активам или бухгалтерским записям; в санкционировании допуска к компьютерным программам и файлам с данными; в проведении периодических инвентаризаций.
Внутренний контроль в госсекторе
Мы рассмотрели подходы к организации системы внутреннего контроля, принятые в частном секторе. Но некоторые шаги в этом отношении предпринимаются и в государственном секторе. Так, например, федеральные законы о государственных корпорациях прямо устанавливают обязательность наличия в них подразделений внутреннего контроля и компетенцию таких подразделений. В 2005 году в связи с принятием Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» Правительство России утвердило квалификационные требования к специальным должностным лицам, ответственным за соблюдение правил внутреннего контроля и программ его осуществления. В ряде федеральных органов исполнительной власти приняты документы, регламентирующие вопросы организации систем внутреннего контроля, похожие документы регионального и муниципального уровней также можно найти в информационно-правовых системах. Но насколько они соответствуют указанным выше подходам?
Например, Федеральная служба по надзору в сфере транспорта своим приказом от 23 июля 2008 г. № ГК-819фс утвердила порядок исполнения своих функций по осуществлению внутреннего контроля и надзора. Читаем пункт 1.3 этого порядка: «Ространснадзор непосредственно осуществляет внутренний финансовый контроль за использованием средств федерального бюджета, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности, путем проведения проверок». И далее много положений, регламентирующих организацию планирования проверок, проведение внеплановых проверок, подготовку программы проверки и так далее, вплоть до порядка обжалования результатов проверок и действий проверяющих.
Приказом Министерства финансов Ульяновской области относительно недавно, 29 октября 2009 года, утвержден Порядок осуществления внутреннего контроля, оформления результатов и реализации материалов проверки деятельности структурных подразделений управления казначейского исполнения бюджета департамента казначейства, бюджетного учета, отчетности и финансово-бюджетного контроля Минфина области. Название документа говорит само за себя — проверки, проверки, проверки. Видно, что оба приведенных в качестве примера документов регламентируют только одну из составных частей системы внутреннего контроля, а именно контрольные мероприятия. Означает ли это, что других составных частей системы внутреннего контроля в Ространснадзоре или в Минфине Ульяновской области нет? Ни в коем случае.
Вспомним, из чего состоит контрольная среда: честность, профессионализм, участие представителей вышестоящих органов, управление персоналом и т. д. Это не что иное, как кодексы поведения государственных и муниципальных служащих, аттестации, переподготовка, квалификационные требования, штатные расписания, положения о премировании и т. д. Все это есть, хотя и не собрано в едином документе.
С процедурами оценки рисков несколько сложнее: их трудно формализовать и описать в нормативном документе. Но что такое оценка рисков? Кто из нас не употреблял такое выражение, как «взвесить (сравнить, оценить) все плюсы и минусы»? Это и есть оценка рисков. Плюсов больше — значит риск наступления плохих последствий меньше. Или «из двух зол выбирают меньшее». Меньшее зло соответствует меньшим рискам получить плохой результат.
Так же и с другими элементами системы внутреннего контроля: вопросы функционирования информационных систем, мониторинг средств контроля — все это также урегулировано, функционирует, но не сведено в единую систему. Возникает закономерный вопрос: а как все описать в одном документе? На этот вопрос возможен, на взгляд автора, такой ответ: не нужно все утверждать одним документом. Не в этом заключается системность. Создать систему внутреннего контроля — это значит направить деятельность всех составных частей системы на достижение целей, стоящих перед системой. А для этого нужна координирующая сила, то есть подразделение или должностное лицо, за это отвечающее.
Тем самым была создана правовая основа для внедрения новых принципов организации государственного (муниципального) финансового контроля, широко используемых в международной практике.
Михеев Владимир Васильевич,Заместитель руководителя направления по взаимодействию с региональными органами власти Центра исследования бюджетных отношений.
Задачи финансового контроля
В рамках существующей системы государственный (муниципальный) финансовый контроль осуществляют:контрольные органы, создаваемые законодательными (представительными) органами;
органы исполнительной власти, органы (должностные лица) местного самоуправления.
Осуществляется финансовый контроль в форме предварительного, текущего и последующего контроля. Задачами такого финансового контроля являются выявление, предупреждение и пресечение:
ошибок и злоупотреблений в управлении государственными (муниципальными) денежными и иными материальными ресурсами (капиталами), а также используемыми в хозяйственной деятельности и отчуждаемыми нематериальными объектами государственной (муниципальной) собственности, влекущих прямой или косвенный финансовый и/или материальный ущерб государству (муниципальному образованию);
несоблюдения финансово-хозяйственного, в том числе бюджетного, законодательства;
недостатков в организации систем управления финансово-хозяйственной деятельностью государственных органов (органов местного самоуправления), организаций с полным или частичным государственным участием или особо с ним связанных.
В практике зарубежных стран нашли широкое применение несколько иные подходы к организации государственного (муниципального) финансового контроля, при которых система финансового контроля состоит из контроля и аудита. При этом в разных странах или группах стран (например, в Европейском союзе) могут применяться термины «бюджетный контроль», «финансовый контроль», «внутренний и внешний аудит», «бюджетный аудит», «ведомственный контроль» и т. д. Но суть такого подхода очень схожа. Целями контроля являются обеспечение законности формирования, распределения и использования бюджетных средств; повышение качества бюджетного учета и отчетности; повышение эффективности использования средств бюджетов всех уровней. Целями аудита является обеспечение руководителей информацией о состоянии дел в организации, позволяющей принимать управленческие решения, направленные на улучшение деятельности организации, повышение эффективности ее работы.
Элементы внутреннего контроля
В правилах (стандартах) аудиторской деятельности, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, можно найти определение системы внутреннего контроля. Это совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, которая в том числе включает организованные внутри данного экономического субъекта и его силами надзор и проверку:1 соблюдения требований законодательства;
2 точности и полноты документации бухгалтерского учета;
3 своевременности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;
4 предотвращения ошибок и искажений;
5 исполнения приказов и распоряжений;
6 обеспечения сохранности имущества организации.
Если внутренний контроль рассматривать как систему, можно выделить несколько элементов, которые должны быть ей присущи:
- контрольная среда;
- процедуры оценки рисков;
- информационная система, включая процессы, относящиеся к реализации поставленных целей, и передачу информации;
- контрольные действия;
- мониторинг средств контроля.
Контрольная среда
Контрольная среда — это по своей сути отношение сотрудников к тому, как действуют руководители организации, вышестоящие органы в части контроля за выполнением правил планирования и расходования средств, какие меры контроля при этом применяются, насколько действия и руководства, и контролеров профессиональны. Подразумевается, что все понимают значение системы внутреннего контроля для деятельности организации. Именно поэтому в правилах (стандартах) аудиторской деятельности первым элементом контрольной среды и в России, и за рубежом, называется доведение до всеобщего сведения и поддержание принципа честности и других этических ценностей. Речь идет о сотрудниках, осуществляющих управленческие и контрольные функции. Если проверяющий нечестен, пристрастен, необъективен, эффективность контроля резко снижается. Как добиться эффективного контроля? Через систему мер, побуждающих сотрудников к проявлению честности и других этических ценностей, через формирование системы этических и поведенческих стандартов и доведения ее до сотрудников, личным примером руководства. Также элементом контрольной среды является профессионализм (компетентность) сотрудников, причем не только набор профессиональных знаний и навыков конкретного работника, но и установленные процедуры оценки профессионализма работников, прозрачные и понятные как проверяющим, так и самим работникам.Состояние контрольной среды во многом зависит от уместности и разумности действий представителей государства (муниципального образования), масштабов их участия, их взаимодействия с внутренними и внешними аудиторами. Важное значение имеют компетентность и стиль работы руководства, проявляющиеся в подходах к выявлению рисков хозяйственной деятельности и управлению ими; в позиции и действиях в отношении составления финансовой (бухгалтерской) отчетности; в подходах руководства к обработке информации, учетным функциям и кадровой политике и т. д.
Состояние контрольной среды также непосредственно зависит от организационной структуры, распределения полномочий. Эффективность системы контроля возрастает, если установлена четкая иерархия подотчетности сотрудников, ключевые сотрудники находятся на своих местах и наделены необходимыми полномочиями. Сотрудники должны понимать, как их конкретные действия соотносятся с действиями других сотрудников и как влияют на деятельность организации в целом. В таком элементе контрольной среды, как управление персоналом, важно все: подбор, обучение и переподготовка, координация деятельности, аттестация, консультирование, карьерный рост, система поощрений и наказаний.
Оценка рисков
Процесс оценки рисков представляет собой выявление и, по возможности, устранение рисков хозяйственной деятельности, а также их возможных последствий. При этом мы помним, что говорим о внутреннем финансовом контроле. Следовательно, говорим о рисках, связанных с системой внутреннего контроля в государственной или муниципальной организации. Рассмотрим пример.Предположим, руководитель главного распорядителя бюджетных средств рассматривает вопрос о создании централизованной бухгалтерии и передаче функций ведения бюджетного учета и формирования бюджетной отчетности от подведомственных получателей бюджетных средств в эту централизованную бухгалтерию. Для принятия правильного решения помимо экономических последствий необходимо оценить риски возникновения целого ряда возможных последствий, снижающих эффективность системы внутреннего контроля. Руководитель должен оценить (или получить от кого-либо из своих ключевых сотрудников результаты такой оценки), не снизится ли оперативность получения сотрудниками организации необходимой им для выполнения контрольных функций учетной информации; достаточна ли квалификация сотрудников централизованной бухгалтерии; не приведет ли недостаточно четкая организация документооборота с территориально удаленными учреждениями к задержке в отражении в учете операций и, как следствие, к формированию неполной (недостоверной) информации; и многое-многое другое.
Информационные системы
Функционирование информационных систем, связанных с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности, обеспечивается техническими средствами, программным обеспечением, персоналом, соответствующими процедурами, базами данных. Информационные системы, связанные с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности, состоят из процедур инициирования, отражения (регистрации) в учете, обработки данных и ведения учета соответствующих активов, обязательств и капитала, включения в отчетность управленческой информации.Контрольные действия
Контрольные действия включают политику и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства выполняются. Контрольные действия могут быть сгруппированы в зависимости от созданной в организации системы внутреннего контроля. Они могут включать в себя, например, обзорные проверки и анализ фактических показателей в сравнении со сметными и прогнозными показателями, в сравнении с предыдущими периодами; соотнесение между собой различных данных (управленческих и финансовых), анализ их соответствия; сопоставление внутренних данных со сведениями, полученными из внешних источников информации и т. д. Как правило, при использовании автоматизированных систем ведения бюджетного учета осуществляются разнообразные контрольные процедуры в части обработки информации, защиты от несанкционированного доступа, контроля за изменением программного обеспечения и т. д.Контрольные действия заключаются также в проверке наличия и состояния объектов, а также в принятии мер предосторожности, ограничивающих доступ к активам или бухгалтерским записям; в санкционировании допуска к компьютерным программам и файлам с данными; в проведении периодических инвентаризаций.
Мониторинг средств контроля
Мониторинг средств контроля помогает руководителю организации поддерживать системы внутреннего контроля в режиме непрерывной работы. Это наблюдение за тем, функционируют ли системы и были ли они изменены надлежащим образом в случае необходимости. Мониторинг может осуществляться как непрерывно в ходе повседневной деятельности, так и через специально осуществляемую оценку системы внутреннего контроля или ее отдельных составляющих.Внутренний контроль в госсекторе
Мы рассмотрели подходы к организации системы внутреннего контроля, принятые в частном секторе. Но некоторые шаги в этом отношении предпринимаются и в государственном секторе. Так, например, федеральные законы о государственных корпорациях прямо устанавливают обязательность наличия в них подразделений внутреннего контроля и компетенцию таких подразделений. В 2005 году в связи с принятием Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» Правительство России утвердило квалификационные требования к специальным должностным лицам, ответственным за соблюдение правил внутреннего контроля и программ его осуществления. В ряде федеральных органов исполнительной власти приняты документы, регламентирующие вопросы организации систем внутреннего контроля, похожие документы регионального и муниципального уровней также можно найти в информационно-правовых системах. Но насколько они соответствуют указанным выше подходам?
Например, Федеральная служба по надзору в сфере транспорта своим приказом от 23 июля 2008 г. № ГК-819фс утвердила порядок исполнения своих функций по осуществлению внутреннего контроля и надзора. Читаем пункт 1.3 этого порядка: «Ространснадзор непосредственно осуществляет внутренний финансовый контроль за использованием средств федерального бюджета, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности, путем проведения проверок». И далее много положений, регламентирующих организацию планирования проверок, проведение внеплановых проверок, подготовку программы проверки и так далее, вплоть до порядка обжалования результатов проверок и действий проверяющих.
Приказом Министерства финансов Ульяновской области относительно недавно, 29 октября 2009 года, утвержден Порядок осуществления внутреннего контроля, оформления результатов и реализации материалов проверки деятельности структурных подразделений управления казначейского исполнения бюджета департамента казначейства, бюджетного учета, отчетности и финансово-бюджетного контроля Минфина области. Название документа говорит само за себя — проверки, проверки, проверки. Видно, что оба приведенных в качестве примера документов регламентируют только одну из составных частей системы внутреннего контроля, а именно контрольные мероприятия. Означает ли это, что других составных частей системы внутреннего контроля в Ространснадзоре или в Минфине Ульяновской области нет? Ни в коем случае.
Вспомним, из чего состоит контрольная среда: честность, профессионализм, участие представителей вышестоящих органов, управление персоналом и т. д. Это не что иное, как кодексы поведения государственных и муниципальных служащих, аттестации, переподготовка, квалификационные требования, штатные расписания, положения о премировании и т. д. Все это есть, хотя и не собрано в едином документе.
С процедурами оценки рисков несколько сложнее: их трудно формализовать и описать в нормативном документе. Но что такое оценка рисков? Кто из нас не употреблял такое выражение, как «взвесить (сравнить, оценить) все плюсы и минусы»? Это и есть оценка рисков. Плюсов больше — значит риск наступления плохих последствий меньше. Или «из двух зол выбирают меньшее». Меньшее зло соответствует меньшим рискам получить плохой результат.
Так же и с другими элементами системы внутреннего контроля: вопросы функционирования информационных систем, мониторинг средств контроля — все это также урегулировано, функционирует, но не сведено в единую систему. Возникает закономерный вопрос: а как все описать в одном документе? На этот вопрос возможен, на взгляд автора, такой ответ: не нужно все утверждать одним документом. Не в этом заключается системность. Создать систему внутреннего контроля — это значит направить деятельность всех составных частей системы на достижение целей, стоящих перед системой. А для этого нужна координирующая сила, то есть подразделение или должностное лицо, за это отвечающее.