Еще полгода назад можно было говорить о том, что концептуально реформа бюджетной системы в части реформирования бюджетного учета и отчетности завершена. И это давало некую надежду на то, что предстоящий год не принесет никаких значительных изменений, а будет связан с дальнейшим закреплением достигнутых результатов и усовершенствованием системы бюджетного учета. Принятие Федерального закона от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ
«О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» кардинально изменило ситуацию, и сегодня уже стало понятно, что для финансистов, бухгалтерского сообщества бюджетной сферы 2011 год будет непростым.
О том, какие изменения предстоит пережить бюджетной сфере, о концепции бюджетного учета много говорилось на Всероссийском совещании по вопросам бюджетного учета и формирования бюджетной отчетности, которое прошло в сентябре в Сочи.
Основной предпосылкой развития и совершенствования бюджетного учета, отчетности, классификации на сегодняшний день является реформа бюджетной системы. Повышается роль государства в управлении экономикой и социальном развитии и, как следствие, возникает потребность в прозрачной и достоверной информации о деятельности государства. Вместе с тем увеличивается интерес внешних пользователей к информационным данным по исполнению бюджета всех уровней и по другим аспектам деятельности бюджетной сферы. Естественно, все это так или иначе влияет на бюджетный учет и, как следствие, находит отражение в учетных и отчетных процедурах. Иначе и быть не может. Бухгалтерский учет, отчетность и аналитическая классификация — это универсальный набор процедур и инструментов, которые наряду со своими самостоятельными функциями являются незаменимыми базовыми составляющими любой системы финансового менеджмента. И, безусловно, те реорганизационные процессы, которые будут проходить в том числе в рамках исполнения Закона № 83-ФЗ, окажут непосредственное влияние на организацию бухгалтерского учета в государственных и муниципальных учреждениях. В связи с этим возникает вопрос: каким же будет государственный бухгалтерский учет?
Новая концепция бюджетного бухгалтерского учета
Как было отмечено на совещании, новая концепция государственного бухгалтерского учета базируется на таких законодательных актах, как Закон № 83-ФЗ, определяющий типы государственных (муниципальных) учреждений и процедуры, связанные с их организацией и дальнейшей деятельностью, и Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Немаловажное влияние на концепцию оказал проект нового закона о бухгалтерском учете, который сегодня находится на рассмотрении в Госдуме РФ. Поскольку Минфин России активно решает задачу по гармонизации национальных учетных и отчетных процедур с международными стандартами, то нормы международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора также нашли отражение в концепции. И еще один документ, который повлиял на новую концепцию, — это «Международные стандарты по статистике государственных финансов 2001 года». На его базе сегодня формируются отдельные элементы бюджетной классификации, в частности, в сфере государственного управления, функциональной классификации в части разделов, подразделов. Ну и, конечно же, в новой концепции нашли отражения задачи, которые должны решаться в рамках обеспечения учета в секторе государственного управления.
Отвечая на вопрос о предполагаемой схеме государственного бухгалтерского учета, в первую очередь необходимо сказать о том, что все государственные (муниципальные) учреждения будут вести учет по единому плану счетов. Если на этапе принятия Закона № 83-ФЗ предполагалось наделить автономные учреждения правом вести коммерческий учет, то в принятом Законе № 83-ФЗ этого права нет. Таким образом, автономные учреждения, которые сегодня существуют, будут вынуждены привести все необходимые документы в соответствие нормам законодательства и перейти на те учетные процедуры, которые вступят в силу с 1 января 2011 года.
Почему же Минфин России пересмотрел свою позицию? Закон № 83-ФЗ, повлиявший на концепцию государственного учета, наделяет отдельные категории государственных, муниципальных учреждений, и в первую очередь автономные учреждения, гораздо большей самостоятельностью. Вместе с тем все прекрасно понимают, что государство, отпуская учреждения в самостоятельное плавание, не может остаться без информации об их хозяйственной деятельности. То есть государство, особенно в первые годы реализации Закона № 83-ФЗ, будет вести наблюдение за тем, как меняется структура расходов этих учреждений, а именно сколько средств расходуется на заработную плату, на финансовые активы, на развитие, как будут реализовываться функции и полномочия, установленные госзаданием. Естественно, для этого необходима полная и достоверная информация о финансовой деятельности учреждений. Причем она будет нужна не только для внешних пользователей, но и для внутренних: учредителя, финансового органа, который должен отслеживать, как в данных учреждениях осуществляются операции по исполнению бюджета, в том числе и в рамках выполнения госзадания. Следовательно, учетная система всех государственных (муниципальных) учреждений независимо от их типа должна предоставлять всю необходимую информацию в формате тех отчетов, которые сегодня используются. Менять выстроенную систему, и это четко прозвучало на совещании, Минфин России не готов. Таким образом, вся деятельность и автономных, и новых бюджетных учреждений будет выстраиваться с привязкой к уже привычным и проверенным способам аналитической работы.
Важным элементом в обосновании новой концепции организации бухгалтерского учета является то, что изменение типа государственного или муниципального учреждения не является его реорганизацией. Это вытекает из положений ст. 17 Закона № 83-ФЗ, согласно которой изменение типа государственного или муниципального учрежднения не является его реорганизацией. Что это значит? Изменение типа государственного (муниципального) учреждения с одного на другой — процесс перманентный. То есть сегодня учреждение может быть казенным, через год оно может стать бюджетным, а еще через год уйти в автономное плавание и т. д. Тип учреждения может меняться в зависимости от результатов его деятельности. Учредитель будет оценивать, насколько эффективно или неэффективно решение оставить то или иное учреждение в статусе автономного или бюджетного. Или, например, при изменении функции, полномочий вчерашнее новое бюджетное учреждение может стать казенным. Таким образом, изменения, осуществляемые в рамках жизнедеятельности учреждения, не должны приводить к изменению системы учета. Кроме того, статья 8 Закона № 129-ФЗ определяет, что бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица и до реорганизации или ликвидации. А поскольку изменение типа учреждений не является реорганизацией или ликвидацией, то о каких-либо изменениях в системе учета речь идти не может и, следовательно, никакого отношения к коммерческому учету ни один из трех типов государственных (муниципальных) учреждений не имеет. Как в подтверждение сказанному, во все положения о бухгалтерском учете (делее — ПБУ), в соответствии с которыми ведут учет коммерческие и отдельные некоммерческие организации, внесена норма о том, что положения ПБУ распространяются на все организации за исключением государственных и муниципальных. В вопросе «коммерческого» учета в государственных (муниципальных) учреждениях поставлена точка.
- национальные стандарты бухгалтерского учета;
- отраслевые стандарты бухгалтерского учета;
- рекомендации по порядку ведения учета (инструкции и другие документы, которые более конкретно и детально описывают процедуры применения национальных стандартов);
- стандарты экономического субъекта (учетная политика).
При разработке новой концепции бухгалтерского учета в секторе государственного управления была соблюдена «привязка» к данным уровням нормативного регулирования бухгалтерского учета. На первый уровень — национальных стандартов — вынесен единый план счетов бухгалтерского учета для государственных (муниципальных) учреждений; на второй — отраслевые стандарты; на третий — инструкции, порядок применения единого плана счетов бухгалтерского учета для государственных (муниципальных) учреждений; на четвертый — учетная политика (стандарты) экономического субъекта.
Как было озвучено на совещании, Минфин России планирует подготовить три инструкции по бухгалтерскому учету. Будет отдельная инструкция по бюджетному учету в казенных учреждениях, для органов управления, для Федерального казначейства в части операций по кассовому исполнению бюджета, отдельная инструкция для бухгалтерского учета в автономных учреждениях и отдельная — для бюджетных учреждений. В силу тех особенностей деятельности и тех правовых положений, которыми будут пользоваться казенные, бюджетные и автономные учреждения, такое решение видится наиболее оптимальным. Если бы в одну инструкцию было включено все то, что необходимо для правильной организации бухгалтерского учета во всех типах государственных (муниципальных) учреждений, то документ получился бы многообразным по функциям, полномочиям и, безусловно, сложным для практического применения. Поэтому и принято решение сформировать на базе общего единого плана счетов три отдельных документа с типовыми планами счетов бухгалтерского учета. В типовые планы счетов предполагается включить только те счета бухгалтерского учета, которые будут необходимы исключительно для определенного типа государственного (муниципального) учреждения. Вместе с тем есть правила, которые присущи всем типам учреждений: правила оценки активов, обязательств, проведения переоценки, начисления амортизации, отнесения нефинансовых активов к тем или иным категориям и т. д. Они будут прописаны в базовом едином плане счетов государственного бухгалтерского учета.
Также в новой концепции учета найдут отражения новые категории и типы, классифицирующие нефинансовые активы, которые появились в рамках Закона № 83-ФЗ. К примеру, появляется движимое и недвижимое имущество, особо ценное движимое имущество и т. д. Причем категория «особо ценное» относится не только к основным средствам, но и к материальным запасам, которые приравнены к особо ценным. Также у государственных (муниципальных) учреждений появляется право получать имущество в лизинг. Все это влечет за собой необходимость организации правильного учета имущества указанных учреждений.
Автономные и бюджетные учреждения — единицы сектора государственного управления, которые должны работать по единому государственному плану счетов. Это с одной стороны. С другой — эти учреждения являются самостоятельными юридическими лицами и самостоятельными хозяйствующими субъектами, которые подпадают под общую систему налогообложения и играют с любым другим хозяйствующим субъектом по общим правилам налогового учета. А это значит, что система бухгалтерского и налогового учета данных учреждений должна соответствовать правилам, которые действуют для хозяйствующих субъектов. В связи с этим, по словам представителей Минфина России, единый план счетов будет скорректирован таким образом, чтобы была возможность осуществлять гармонизацию бюджетного плана счетов с налоговым учетом. Никогда ранее такой задачи не стояло, напротив, подчеркивалось, что деятельность бюджетных учреждений заключается в выполнении государственных функций, а приносящая доход деятельность — это деятельность, стоящая особняком. Сегодня ситуация меняется в корне. Появятся соответствующие счета по прибыли, убыткам, по товарам, которые связаны с реализацией, целые системы счетов по расчету издержек, себестоимости, счета расходов будущих периодов и т. д. Одним словом, все то, что необходимо хозяйствующему субъекту для отражения операций в рамках приносящей доход деятельности.
Новая отчетность
Решение задачи, какую отчетность будут формировать бюджетные и автономные государственные (муниципальные) учреждения и какую отчетность будут формировать финансовые органы соответствующих публично-правовых образований, отражая результаты своей деятельности, напрямую зависит от определения секторальной принадлежности этих учреждении. Как известно, есть пять секторов экономики:
- сектор государственного управления (Российская Федерация, субъекты Российско Федерации, муниципалитеты);
- нефинансовые корпорации;
- финансовые корпорации;
- домашние хозяйства;
- некоммерческие организации, обслуживающие домашние хозяйства (НКОДХ).
Реформа бюджетной классификации
На совещании было особо подчеркнуто, что проблемы, связанные с порядком применения бюджетной классификации, по-прежнему остаются острыми для всех без исключения участников бюджетного процесса. Вопросы по применению бюджетной классификации возникают и у экономистов (в рамках планирования хозяйственной деятельности), и у финансистов (в рамках формирования и исполнения бюджета), и у бухгалтеров (в рамках ведения учетных операций, санкционирования расходов и т. д.). Много проблем вызывает порядок применения бюджетной классификации по операциям сектора государственного управления, а также в части целевых статей, видов расходов. Одной из причин сложившейся ситуации может служить то, что многие нормы существуют де-юре, но де-факто не используются. В Бюджетном кодексе РФ четко прописана норма о том, что формирование целевых статей и видов расходов — самостоятельная функция каждого публично-правового образования. Это подразумевает, что каждый финансовый орган должен ежегодно формировать в рамках подготовки закона о бюджете свои указания по порядку применения бюджетной классификации с набором целевых статей и видов расходов, которые должны использоваться в бюджете регионального и местного уровней. На практике доля финансовых органов, следующих нормам Бюджетного кодекса РФ, невелика. В основном все стараются пользоваться теми целевыми статьями и видами расходов, которые закладывает Минфин России.
Как было озвучено в Сочи, чтобы снять существующие вопросы, Минфин России начиная с 2011 года приступит к реформированию бюджетной классификации. Оно будет проходить в два этапа. На первом этапе (2011 год) пересмотру подвергнутся разделы и подразделы. Кроме того, публичным нормативным обязательствам будет присваиваться соответствующий код классификации для четкого их выделения в рамках расходных обязательств федерального бюджета. На втором этапе (2012 год) будут производиться более глубокие изменения разделов и подразделов, связанных с изменением порядка применения классификации, видов расходов бюджета, порядка формирования целевых статей расходов в рамках программно-целевого бюджетирования и с корректировками классификации операций сектора государственного управления. Таким образом, реформистские шаги нацелены на то, чтобы сделать бюджетную классификацию не только более простой для применения, но и эффективным инструментом для сопоставления плановых и фактических результатов деятельности разных субъектов бюджетного планирования.
