Елена Алексеевна ФЕДЧЕНКО, доцент кафедры финансового контроля, анализа и аудита ФГБОУ ВО «РЭУ им. Г. В. Плеханова», доктор экономических наук
В статье проведено исследование контроля использования бюджетных средств на этапах бюджетного процесса. Предложены методические подходы к разработке контрольных процедур учета обязательств (расходных, бюджетных, денежных). Рекомендована классификация обязательств. Показана взаимосвязь процедур в бюджетном, закупочном, учетном и контрольном процессах. Дано обоснование трансформации видов обязательств с учетом изменений бюджетного законодательства.
Основным оценочным критерием эффективности использования бюджетных средств считается бюджетный контроль, направленный на финансово-бюджетные операции, осуществляемые на всех этапах бюджетного процесса. Информационной основой для формирования оценки эффективности использования бюджетных средств служит система бухгалтерского (бюджетного) учета и отчетности в части учета операций санкционирования расходов хозяйствующего субъекта. Информация об операциях санкционирования расходов должна быть использована для контроля расходных обязательств, бюджетных и денежных обязательств по их принятию и исполнению. Также санкционирование осуществляется в целях повышения уровня контроля со стороны контрольных органов за целевым и эффективным использованием бюджетных средств.
Классификацию обязательств применительно к операциям санкционирования расходов хозяйствующего субъекта можно представить следующим образом: принимаемые (принятые) контрактуемые бюджетные обязательства; принятые неконтрактуемые бюджетные обязательства; отложенные обязательства; принятые контрактуемые и неконтрактуемые денежные обязательства. На рисунке 1 представлена детализация классифицируемых обязательств, которая должна быть использована при формировании контрольных процедур учета санкционирования расходов.
Рисунок 1. Предлагаемая классификация обязательств, возникающих в процессе санкционирования расходовКонтроль на стадии планирования бюджета
Контроль на стадии планирования бюджета заключается в оценке бюджетных ассигнований при исполнении действующих расходных обязательств и принимаемых обязательств. Контрольные процедуры при планировании бюджета изложены в СГА 201 «Предварительный аудит формирования федерального бюджета».
Они предусматривают «необходимость выявлять резервы оптимизации или сокращения расходов по кодам классификации расходов бюджетов и направлений расходов на основе проверки и анализа обоснованности бюджетных ассигнований на закупку товаров, работ и услуг для обеспечения государственных нужд; на осуществление капитальных вложений по контрактам, по которым за предшествующие периоды сложилась дебиторская задолженность по расходам; на предоставление субсидий учреждениям, по которым имеются неиспользованные остатки средств субсидий; на предоставление субсидий и субвенций субъектам РФ с учетом уровня их кассового исполнения, эффективности использования; на осуществление взносов в уставные капиталы юридических лиц и имущественных взносов в государственные корпорации и компании; обоснованности и целесообразности расходов бюджета, включая проверку и анализ их структуры, расчетов, соответствия нормативам; целевого и эффективного использования расходов бюджета по результатам ранее проведенных проверок, включая проверки эффективности и результативности расходов по государственным программам и т. д.»[1]. Следовательно, существенный резерв повышения эффективности бюджетных расходов лежит в области планирования бюджета, анализа и исполнения расходных обязательств.
Контроль на стадии исполнения бюджета
Рисунок 2. Информация, учитываемая на счетах санкционирования расходов хозяйствующего субъекта (внебалансовые счета бюджетного учета)Контроль на стадии исполнения бюджета заключается в проверке принятия и исполнения бюджетных обязательств, подтверждения и исполнения денежных обязательств. В СГА 203 «Последующий контроль за исполнением федерального бюджета» изложены контрольные процедуры процесса исполнения бюджета, но не отражено содержание контрольных процедур по видам обязательств, возникающих на данном этапе бюджетного процесса. Так, в рамках контрольных процедур можно выделить: проверку объема доведенных до учреждения лимитов бюджетных обязательств; проверку сумм принятых и исполненных бюджетных, денежных обязательств; проверку принятых обязательств в разрезе кодов бюджетной классификации, что позволяет оценить объем прав на принятие обязательств; проверку оплаты денежных обязательств в пределах, доведенных до учреждения ЛБО; проверку оплаты денежных обязательств по публично-нормативным обязательствам в пределах доведенных до учреждения бюджетных ассигнований; проверку санкционирования оплаты денежных обязательств. В таблице 1 отражено содержание предлагаемых контрольных процедур, осуществляемых на стадии исполнения бюджета. Предлагаемые контрольные процедуры проверки обязательств в процессе санкционирования расходов хозяйствующего субъекта будут способствовать уточнению порядка проведения последующего контроля процесса исполнения бюджета.
Таблица 1. Контрольные процедуры проверки обязательств в процессе санкционирования расходов
|
Контрольные процедуры на стадии исполнения бюджета |
Содержание контрольной процедуры |
|
Анализ и обоснование бюджетных ассигнований |
Установление соответствия расходных и бюджетных обязательств |
|
Проверка своевременности и полноты доведения ЛБО |
Установление корректности обоснования бюджетных обязательств |
|
Проверка формирования и исполнения бюджетных смет |
Сверка утвержденных бюджетных обязательств с исполненными денежными обязательствами |
|
Проверка соответствия фактических показателей исполнения бюджета по расходам показателям, утвержденным законом о бюджете |
Установление соответствия исполненных денежных обязательств принятым бюджетным обязательствам |
|
Проверка достоверности отчетности об исполнении расходов бюджета |
Сверка принятых, исполненных бюджетных обязательств с принятыми и исполненными денежными обязательствами |
|
Проверка соблюдения бюджетного законодательства и нормативно-правовых актов РФ при исполнении расходов бюджета |
Анализ исполнения расходов бюджета |
|
Анализ и проверка выполнения показателей, характеризующих кассовое исполнение закона о федеральном бюджете. Соответствие исполненных расходов бюджета бюджетной классификации |
Анализ исполненных денежных обязательств |
|
Анализ исполнения публично-нормативных обязательств |
Анализ исполненных публично-нормативных обязательств |
|
Анализ причин неравномерного исполнения кассовых расходов |
Анализ исполненных денежных обязательств |
|
Оценка неиспользованных объемов бюджетных ассигнований |
Соответствие принимаемых и принятых обязательств |
|
Проверка и анализ исполнения субсидий на осуществление капитальных вложений |
Соответствие принятых бюджетных обязательств и исполненных денежных обязательств |
|
Анализ результативности использования средств бюджета на выполнение государственного задания, иные цели. Оценка эффективности использования субсидий |
Анализ и обоснование бюджетных и денежных обязательств |
|
Анализ дебиторской и кредиторской задолженностей (просроченной, нереальной к взысканию задолженности) |
Анализ исполненных денежных обязательств |
|
Оценка эффективности использования средств бюджета на исполненные государственные программы |
Сравнение исполненных денежных обязательств с принятыми и исполненными бюджетными обязательствами |
|
Анализ результатов проведения закупочного процесса и оценка полученной экономии |
Установление соответствия принимаемых и принятых обязательств |
|
Оценка эффективности расходов инвестиционного характера |
Сравнение исполненных денежных обязательств с принятыми и исполненными обязательствами |
|
Анализ взносов в уставные капиталы юридических лиц |
Анализ исполненных денежных обязательств |
|
Анализ объемов остатков неиспользованных, невозвращенных средств бюджета |
Анализ исполненных денежных обязательств |
На основании статьи 264.1 БК РФ бюджетные и денежные обязательства являются объектами бюджетного учета и учитываются на счетах пятого раздела «Санкционирование расходов экономического субъекта» единого плана счетов бухгалтерского (бюджетного) учета (рисунок 2)[2]. Отметим, что представленная информация по счетам санкционирования расходов хозяйствующего субъекта позволит сформировать контрольные процедуры по определенным критериям: по отношению к объектам проверки, по отношению к источникам финансового обеспечения государственного (муниципального) учреждения.
Кроме того, специфика бюджетного учета обязательств такова, что учет обязательств в процессе санкционирования расходов хозяйствующего субъекта отражается на внебалансовых счетах, а обязательства, возникающие в силу договорных отношений, отражаются на балансовых счетах. Данную взаимосвязь можно рассмотреть в бюджетном, закупочном, учетном и контрольном процессах.
В таблице 2 представлена систематизация контрольных процедур закупочного процесса, которая наглядно иллюстрирует проверку принятия и исполнения обязательств, подтверждение и исполнение денежных обязательств и может быть использована государственными (муниципальными) учреждениями при построении внутреннего контроля и контрольными органами при проверке эффективности использования бюджетных средств.
Таблица 2. Контрольные процедуры бюджетного и закупочного процессов
|
Бюджетный процесс |
Закупочный процесс |
Бухгалтерский учет |
Процедуры контроля |
|
Планирование бюджетных ассигнований |
Формирование сводных показателей проекта плана закупок |
Учет обеспечения закупки |
Проверка обоснованности и соответствия принятия бюджетных обязательств сметным назначениям (лимитам бюджетных обязательств). Проверка операций по принятию и исполнению бюджетных обязательств. Проверка закупочного процесса |
|
Утверждение бюджетных ассигнований, бюджетной росписи, доведение ЛБО |
План расходов на закупки |
||
|
Принятие и учет бюджетных обязательств. Блокирование лимитов бюджетных обязательств и определение экономии по результатам размещения заказа |
Размещение заказа (план-график) |
||
|
Заключение контракта (реестр контрактов) |
Учет обеспечения контракта |
Проверка обоснованности принимаемых обязательств |
|
|
Исполнение бюджетных обязательств, санкционирование оплаты денежных обязательств |
Принятие исполнения, оплата контракта |
Учет расчетов по поставке. Учет расчетов по оплате |
Проверка принятия и исполнения денежных обязательств, наличие неисполненных обязательств и мер по их реализации |
|
Отчет об исполнении, подтверждение исполнения |
Постановка на учет результата исполнения |
Бухгалтерский учет активов и операций, учет и начисление расходов на содержание предмета контракта |
Проверка тождественности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности |
|
Мониторинг эффективности |
Последующие проверки исполнения контракта |
Отчетность (результат от конкурсных процедур) |
Оценка эффективности принятия и исполнения обязательств |
Контроль на стадии рассмотрения и утверждения бюджетной отчетности
Контроль на стадии рассмотрения и утверждения бюджетной отчетности основывается на внешней проверке отчетов об исполнении бюджета контрольно-счетными органами на основании статьи 264.4 БК РФ. Для внешней проверки и анализа бюджетной отчетности контрольно-счетные органы получают дополнительные данные из аналитических форм, разработанных для участников бюджетного процесса. Эти сведения позволяют изучить причины неисполнения (низкого исполнения) бюджета по расходам, информацию об остатках бюджетных средств; оценить соответствие объемов расходов бюджета, определенных в нормативно-правовых актах, объемам средств, утвержденным в законе о бюджете; проанализировать динамику принятия нормативно-правовых актов.
На рисунке 3 представлена последовательность контрольных процедур на всех стадиях бюджетного процесса и их взаимосвязь. Наглядно показано, что контроль можно проводить отдельно на каждой стадии бюджетного процесса, но при этом учитывать, что они неразрывно связаны между собой. Поэтому преимущество может быть отдано сначала предварительному контролю, а потом последующему, и наоборот, в зависимости от поставленной цели контрольного действия.
В настоящее время подготовлен проект Бюджетного кодекса[3]. В новой редакции предлагается обязательства публично-правового образования, являющиеся публичными обязательствами, классифицировать как расходные обязательства и обязательства, исполняемые за счет источников финансирования бюджета. Содержание расходного обязательства сохраняется — к нему относятся нормативно-правовые обязательства (возникающие в силу нормы права и не требующие дополнительного договора, в том числе публично-нормативные) и договорные (обусловленные контрактом). Схематично трансформация обязательств представлена на рисунке 4, где видно, что публичное обязательство, возникшее из нормативно-правового акта, преобразуется на основании реестра расходов бюджета в расходное обязательство, затем на основании закона о бюджете образуется бюджетное обязательство, и наконец, согласно сводной бюджетной росписи формируется денежное обязательство, подлежащее принятию и исполнению. На рисунке 5 представлен уточненный понятийный аппарат с учетом планируемых изменений, внесенных в бюджетное законодательство.
Рисунок 3. Организация процесса контроля обязательств на этапах бюджетного процессаПланируемые изменения заключаются в том, что обязательства необходимо разделить по основаниям их возникновения на нормативно-правовые (публичные нормативные обязательства, нормативно-правовые межбюджетные обязательства, нормативно-правовые международные обязательства) и договорные (договорные обязательства в целях оказания государственных услуг, контрактные обязательства, трудовые обязательства, договорные межбюджетные обязательства, договорные международные обязательства, долговые обязательства, договорные обязательства в возмещение затрат, иные договорные).
Положения, установленные для нормативно-правовых обязательств, распространяются на обязательства по уплате налогов и при исполнении судебных актов. Полномочия процесса исполнения бюджета разделены на организацию исполнения (финансовый орган) и собственно исполнение бюджета (главные администраторы бюджетных средств), санкционирование операций, связанных с планированием расходных обязательств, принятием и исполнением расходных и денежных обязательств, а также вводятся действенные особенности осуществления операций по перечислению межбюджетных трансфертов («под фактическую потребность»).
Представим уточненные контрольные процедуры с учетом планируемых изменений:
утверждения и доведения показателей бюджетной росписи по расходам, ЛБО, лимитов долгосрочных контрактных обязательств и предельных объемов финансирования до ГРБС;
утверждения планов расходных обязательств;
Рисунок 4. Трансформация видов обязательств с учетом изменений бюджетного законодательствараспределения ГРБС ЛБО, лимитов долгосрочных контрактных обязательств и предельных объемов финансирования;
принятия и учета расходных обязательств;
подтверждения исполнения и самого исполнения денежных обязательств, санкционирования операций.
Отметим, что на основании проекта приказа Минфина России «Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора “Финансовые инструменты”»[4] денежные обязательства для правил бухгалтерского учета с 1 января 2019 года признано будет классифицировать на финансовые и нефинансовые. К финансовым денежным обязательствам относятся: дебиторская задолженность покупателей и заказчиков, дебиторская задолженность по договорам аренды, кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками, кредиторская задолженность по договорам аренды, прочая дебиторская (кредиторская) задолженность, удовлетворяющая определению финансовых обязательств.
Рисунок 5. Уточненный понятийный аппарат с учетом изменений, внесенных в бюджетное законодательствоК нефинансовым денежным обязательствам относятся: денежные документы, задолженность по расчетам по налоговым доходам, задолженность по расчетам по суммам принудительного изъятия, задолженность по расчетам по страховым взносам на обязательное социальное страхование, задолженность по расчетам по полученным и выданным авансам, задолженность по расчетам по межбюджетным трансфертам, задолженность по полученным (выданным) субсидиям (грантам), задолженность по расчетам с подотчетными лицами, задолженность по расчетам по ущербу и иным доходам, задолженность по внутренним расчетам по поступлениям (выбытиям), задолженность по расчетам по оплате труда и начислениям на выплаты по оплате труда, задолженность по расчетам по социальному обеспечению, задолженность по расчетам по платежам в бюджеты, задолженность по прочим расчетам с дебиторами (кредиторами), погашаемая неденежными средствами, задолженность по расчетам по прочим доходам (расходам), погашаемая неденежными средствами.
Следовательно, с 1 января 2019 года необходимо уточнение понятийного аппарата «денежных обязательств» на «финансовые денежные обязательства и нефинансовые денежные обязательства».
Резюмируя проведенное исследование контроля использования бюджетных средств на этапах бюджетного процесса, можно утверждать, что на каждом этапе необходима разработка контрольных процедур учета обязательств (расходных, бюджетных, денежных) по этапам принятия и отражения данных фактов в бухгалтерском учете как основного источника информации для достоверности бухгалтерской (бюджетной) отчетности.
[1] Стандарт государственного аудита СГА 201 «Предварительный аудит формирования федерального бюджета», утвержденный Коллегией Счетной палаты РФ 23 июля 2014 года № 37К (983).
[2] Приказ Минфина России от 1 декабря 2010 года № 157н, приказ Минфина России от 6 декабря 2010 года № 162н.
[3] Проект Бюджетного кодекса (подготовлен Минфином России) (не внесен в ГД РФ).
[4] minfin.ru/ru/document/?id_4=119199
