Операции по реализации государственными (муниципальными) учреждениями имущества, закрепленного за ними на праве оперативного управления, не являются основной деятельностью этих организаций. Более того, подобные операции не в полной мере соответствуют требованиям действующего законодательства РФ. В соответствии со статьей 298 Гражданского кодекса «учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом и имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных ему по смете». То есть, в отличие, например, от государственных (муниципальных) унитарных предприятий, для которых возможность осуществления реализации закрепленного за ними на праве хозяйственного ведения государственного имущества все же регламентирована Постановлением Правительства РФ от 6 июня 2003 г. № 333, обычное бюджетное учреждение не может выступать в качестве продавца закрепленного за ним имущества.
Вместе с тем, учитывая необходимость реализации закрепленного за учреждениями государственного имущества, органы управления государственным имуществом вправе создавать для осуществления данных операций специализированные организации. Как правило, такие организации учреждаются в форме государственных унитарных предприятий, но и создание для данных целей бюджетных учреждений действующим законодательством РФ, в принципе, не запрещено. Либо орган управления государственным имуществом своим решением делегирует функции осуществления реализации имущества бюджетному учреждению, являющемуся его балансодержателем.
Кроме того, бюджетное учреждение может самостоятельно реализовывать определенную номенклатуру имущества, не подлежащего, в общем случае, включению в реестр соответствующего государственного имущества. Так, учреждение на вполне законных основаниях может реализовать сторонним организациям, например, неиспользуемые остатки материальных запасов или отходы от ликвидации основных средств в виде лома черных и цветных металлов.
При этом у администрации учреждения возникают определенные сложности в правовом обеспечении данных сделок и организации их бюджетного учета. Анализу указанных проблем и посвящена данная статья.
Правовое обеспечение сделок
Бюджетное имущество, закрепленное за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, может быть отчуждено только по решению органа, которому государством делегированы права распоряжения данным имуществом. Согласно пункту 1 статьи 298 Гражданского кодекса «учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом и имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных ему по смете».
Относительно имущества, приобретенного за счет доходов от разрешенной предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, учреждению предоставлены более широкие права по распоряжению им. Так, пунктом 2 статьи 298 Гражданского кодекса установлено, что «если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе». Исключение составляет приобретенное за счет доходов от предпринимательской деятельности недвижимое имущество, распоряжаться которым учреждение в соответствии с требованиями пункта 2 статьи 295 Гражданского кодекса может только с согласия собственника.
Вместе с тем, делегированная учреждению статьей 298 Гражданского кодекса, а также пунктом 6 статьи 161 Бюджетного кодекса «самостоятельность» в распоряжении движимым имуществом, приобретенным за счет доходов от предпринимательской деятельности, все равно предполагает согласование операций по его отчуждению с уполномоченным государственным (муниципальным) органом. Дело в том, что согласно пункту 2 статьи 42 Бюджетного кодекса «доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения». То есть формально подпадают под ограничение, установленное пунктом 1 статьи 298 Гражданского кодека.
Суммируя вышеизложенное, основанием для отчуждения имущества государственного учреждения будет служить:
- по «бюджетному» имуществу, закрепленному на праве оперативного управления, – распоряжение соответствующего комитета по управлению имуществом либо согласованное с данным комитетом распоряжение уполномоченного государственного органа;
- по недвижимому имуществу, приобретенному за счет доходов от предпринимательской деятельности, – решение руководителя учреждения, согласованное с соответствующим комитетом по управлению имуществом;
- по прочему имуществу, приобретенному за счет доходов от предпринимательской деятельности, – решение руководителя учреждения, согласованное с соответствующим уполномоченным государственным (муниципальным) органом.
Инспекторский интерес к бюджетному учету
Письмом от 12 января 2006 г. № ВЕ-6-16/14@ Федеральная налоговая служба разослала нижестоящим налоговым органам «для руководства и использования в практической работе» несколько писем Федерального казначейства и Минфина России. В частности, письмо Казначейства России от 13 декабря 2005 г. № 42-7.1-01/2.2-371 с корреспонденцией счетов бюджетного учета по операциям реализации и аренды государственного имущества для бюджетных учреждений.
Более того, инспекторы будут изучать особенности бюджетного учета не только по разъяснительным письмам, но и материалам семинаров и совещаний, проводимых министерствами и ведомствами. Например, к упомянутому письму Федеральной налоговой службы были приложены также и рабочие материалы, выданные на совещании-практикуме, проведенном Федеральным казначейством 16 декабря 2005 года. Понятно, что операции, выделенные особыми письмами, будут проверяться налоговыми инспекторами особенно тщательно.
Следует иметь в виду, что государственное имущество подлежит реализации по рыночной стоимости. Поэтому статья 8 Федерального Закона от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» предусматривает обязательную оценку реализуемого имущества независимыми оценщиками. Правда, такую оценку может осуществить и орган управления имуществом, давший распоряжение учреждению на его реализацию. В этом случае учреждение реализует имущество по ценам, доведенным до него указанным выше органом.
Действующие в части государственных унитарных предприятий положения Постановления Правительства РФ от 6 июня 2003 г. № 333, дающие право оставлять последним часть доходов от реализации закрепленного за ними «бюджетного» имущества, на бюджетные учреждения не распространяются. Поэтому вся выручка от реализации такого имущества поступает непосредственно в доход бюджета, как правило, минуя лицевые счета учреждения-балансодержателя. Если по каким-либо причинам такая выручка все же попадает на лицевой счет учреждения, она подлежит сдаче в доход бюджета самим учреждением.
Средствами от реализации имущества, приобретенного за счет доходов от предпринимательской деятельности, учреждение, по моему мнению, вправе распоряжаться самостоятельно. Основание – пункт 2 статьи 298 Гражданского кодекса. Хотя саму возможность реализации такого имущества целесообразно все же согласовать с вышестоящими органами.
Учитывая вышеизложенное, при отражении в бюджетном учете операций по реализации «бюджетного» имущества задолженность перед бюджетом организации-покупателя отражается в учете учреждения, реализующего имущество на счете 1 205 02 000 «Расчеты с дебиторами по доходам от собственности» (т.к. в данном случае учреждение фактически не является продавцом реализуемого имущества). Если же учреждение реализует имущество, приобретенное им за счет доходов от предпринимательской деятельности, и, следовательно, является его полноправным продавцом, применяется уже счет 2 205 09 000 «Расчеты с дебиторами по реализации активов».
И, наконец, реализующее имущество бюджетное учреждение является в части имущества, приобретенного им за счет доходов от предпринимательской деятельности, плательщиком НДС, начисленного на стоимость реализованного имущества.
Комитет по управлению имуществом НДС не платит
Разработчики программного обеспечения оперативно отреагировали на письмо Федерального казначейства от 13 декабря 2005 № 42-7.1-01/2.2-371 «Об отражении в бюджетном учете отдельных финансово-хозяйственных операций». В большинство бухгалтерских программ была добавлена возможность оформлять счета-фактуры по операциям реализации государственного имущества.
Обращаем ваше внимание, что НДС нужно начислять отнюдь не во всех случаях. Например, об этом сказано в Постановлении Десятого Арбитражного апелляционного суда от 25 октября 2005 г. по делу № 10АП-2621/05-АК. Можайская налоговая инспекция (Московская область) безуспешно пыталась обложить налогом на добавленную стоимость Комитет по управлению имуществом. В поле зрения инспекторов попала реализация земельных участков, в том числе, выкупаемых в процессе приватизации земель, а также продажа другого движимого и недвижимого имущества, отнесенного к государственной собственности.
Учет операций по реализации имущества
Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 26 августа 2004 г. № 70н, порядок отражения в бюджетном учете учреждения операций по реализации закрепленного за ним государственного имущества не регламентирован.
Поэтому типовые проводки по отражению в бюджетном учете соответствующих операций были доведены до участников бюджетного процесса письмом Федерального казначейства от 13 декабря 2005 г. № 42-7.1-01/2.2-371.
В данном нормативном документе были рассмотрены сквозные проводки не только в бюджетном учреждении, но и на уровне администраторов соответствующих доходов (органов управления имуществом и других министерств и ведомств), а также органов Федерального казначейства. Поэтому порядок отражения указанных операций в учете бюджетного учреждения был уточнен письмом Федерального казначейства от 30 декабря 2005 г. № 42-7.1-01/2.2-404. Этим письмом был также уточнен порядок отражения в учете бюджетного учреждения операций по реализации имущества, приобретенного последним за счет доходов от предпринимательской деятельности.
В соответствии с указанными нормативными документами порядок отражения в бюджетном учете учреждения операций по реализации закрепленного за ним на праве оперативного управления государственного имущества следующий:
1. В части реализации «бюджетного» имущества (согласно письму Федерального казначейства от 13 декабря 2005 г. № 42-7.1-01/2.2-371):
Дебет 1 104 хх 410
«Уменьшение стоимости … за счет амортизации»
Кредит 1 101 хх 410
«Уменьшение стоимости …»
– списание начисленной амортизации на реализуемый объект основных средств;
Дебет 1 401 01 172
«Доходы от реализации активов»
Кредит 1 101 хх 410
«Уменьшение стоимости …»
– списание остаточной стоимости реализуемого объекта основных средств;
Дебет 1 401 01 172
«Доходы от реализации активов»
Кредит 1 105 хх 340
«Увеличение стоимости …»
– списание стоимости реализуемых материальных запасов;
Дебет 1 205 02 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от собственности»
Кредит 1 303 05 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
– начислена задолженность бюджету за реализуемое (неиспользуемое) имущество (по рыночной стоимости);
Дебет 2 205 10 560
«Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам»
Кредит 3 401 01 180
«Прочие доходы»
– начислена задолженность покупателя имущества по НДС, подлежащему перечислению учреждением-продавцом в бюджет;
Дебет 1 303 05 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
Кредит 1 205 02 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от собственности»
– стоимость реализованного учреждением имущества зачислена на специальный балансовый счет № 40101 в органе Федерального казначейства (минуя счета учреждения);
Дебет 2 201 01 510
«Поступления денежных средств учреждения на банковские счета»
Кредит 3 205 10 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам»
– сумма НДС, начисленного на стоимость реализованного имущества и поступившего на внебюджетный лицевой счет учреждения (в случае, если организация-покупатель в качестве налогового агента не перечислила данную сумму в бюджет самостоятельно);
Дебет 2 401 01 180
«Прочие доходы»
Кредит 3 201 01 610
«Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов»
– на сумму НДС, перечисляемую учреждением в бюджет (в случае поступления ее на лицевой счет учреждения от организации-покупателя).
2. В части реализации «внебюджетного» имущества (согласно письму Федерального казначейства от 30 декабря 2005 г. № 42-7.1-01/2.2-404):
Дебет 2 104 хх 410
«Уменьшение стоимости … за счет амортизации»
Кредит 2 101 хх 410
«Уменьшение стоимости …»
– списание начисленной амортизации на реализуемый объект основных средств;
Дебет 2 401 01 172
«Доходы от реализации активов»
Кредит 2 101 хх 410
«Уменьшение стоимости …»
– списание остаточной стоимости реализуемого объекта основных средств;
Дебет 2 401 01 172
«Доходы от реализации активов»
Кредит 2 105 хх 340
«Увеличение стоимости …»
– списание стоимости реализуемых материальных запасов;
Дебет 2 205 09 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов»
Кредит 2 401 01 172
«Доходы от реализации активов»
– начислена задолженность организации-покупателя перед учреждением за реализуемое (неиспользуемое) имущество (по рыночной стоимости);
Дебет 2 401 01 172
«Доходы от реализации активов»
Кредит 2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
– начислена задолженность покупателя имущества по НДС, подлежащему перечислению учреждением-продавцом в бюджет;
Дебет 2 201 01 510
«Поступления денежных средств учреждения на банковские счета»
Кредит 2 205 09 660
«Погашение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов»
– стоимость реализованного учреждением имущества зачислена на его «внебюджетный» лицевой счет.
Дальнейшее использование полученных учреждением от реализации такого имущества денежных средств определяется сметой его доходов и расходов по внебюджетной деятельности.
Проблемы налогообложения прибыли
Учитывая, что доходы от реализации учреждением «бюджетного» имущества непосредственно зачисляются в бюджет, минуя его лицевые счета, вопрос налогообложения данных доходов для учреждения не стоит.
Средства, полученные от реализации имущества, приобретенного учреждением за счет доходов от предпринимательской деятельности, подлежат обложению налогом на прибыль в общем порядке.
Учитывая это, следует определить правомерность отнесения на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль связанных с данной сделкой расходов в виде остаточной стоимости реализуемого имущества, а также затрат организации по осуществлению реализации.
Если отнесение на уменьшение налоговой базы остаточной стоимости реализованного имущества, а также связанных с данной реализацией затрат организации, прямо предусмотрено статьей 315 Налогового кодекса, то правомерность включения в расчет налоговой базы расходов по обязательной оценке реализуемого учреждением имущества прямо в нормативных документах не регламентирована. Поэтому существует риск исключения налоговыми органами таких затрат из налоговой базы.
Вместе с тем, учитывая, что данные затраты учреждения являются обоснованными (т.к. являются обязательным условием реализации имущества), а также документально подтвержденными соответствующим распоряжением собственника реализуемого имущества и актами организации-оценщика, они, по моему мнению, могут быть отнесены на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль. Основание – подпункт 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса.
И.Ю. ГАРНОВ,
руководитель отдела аудита и консалтинга бюджетных учреждений ООО «А. И. Аудит-Сервис»
