В анкетах для проверки бухгалтеров на профпригодность вопрос «облагается ли налогом на прибыль родительская плата?» предполагает единственный, положительный ответ. Однако правильность короткого «да» отнюдь не очевидна, причем не только для налога на прибыль, но и для налога на добавленную стоимость.
Мы уже затрагивали вопрос о возможности вывода родительской платы из-под обложения налогом на прибыль (см. «Бюджетный учет» № 8/2005, стр. 7). Недавно в нашу редакцию позвонила директор муниципального учреждения дополнительного образования «Детская школа искусств» из города Новотроицка Оренбургской области Л.В. Стриевич. Людмила Васильевна рассказала, что вверенное ей учреждение отстояло в двух судебных инстанциях свое право не облагать налогом на прибыль родительские деньги. Однако ФАС Уральского округа (решение от 23 июня 2005 г. по делу № A-47-2817/2005АК-22) с этим не согласился. В настоящее время школа искусств ведет активную подготовку к обжалованию этого решения в Высшем арбитражном суде Российской Федерации.
Нехорошая аббревиатура
Налоговые инспекторы зачастую принимают «дополнительное образование» за «дополнительные платные образовательные услуги». Правила оказания платных услуг, утвержденные Постановлением Правительства России от 5 июля 2001 г. № 505 (далее по тексту – Постановление № 505) при этом, почему-то игнорируются. Между тем, ключевыми словами при отнесении услуг учреждения к платным является следующая цитата: «осуществление сверх финансируемых за счет средств соответствующих бюджетов заданий»
Закон «Об образовании» от 10 июля 1992 г. № 3266-1 (далее по тексту – Закон «Об образовании) дает общее определение образования. Это целенаправленный процесс воспитания и обучения в интересах человека, общества, государства. При этом образовательные уровни (цензы) устанавливаются обязательными стандартами и программами, утвержденными Минобрнауки и Минкультуры России. Именно такой процесс образования – суть основной уставной деятельности бюджетных учреждений
Заметим, что к родительским «пожертвованиям» в рамках уставной деятельности, не отягощенной прилагательным «дополнительное» налоговые инспекторы относятся лояльно. Впрочем, при этом они не забывают отслеживать, не превышают ли суммы родительской платы над фактическими расходами по организации учебного процесса и питания детей.
Другое дело – дополнительные платные образовательные услуги, выходящие за рамки финансируемых из бюджета образовательных программ. Учреждения вправе оказывать их на основании:
– статьи 45 Закона «Об образовании»;
– пунктов 44 и 47 Типового положения об образовательном учреждении дополнительного образования детей, утвержденного Постановлением Правительства России от 7 марта 1995 г. № 233.
Конечно, просто ссылок на нормативную базу мало. Поэтому в уставах образовательных учреждений закреплено право оказывать следующие платные услуги:
– обучение по дополнительным образовательным программам;
– преподавание специальных курсов и циклов дисциплин;
– репетиторство;
– углубленное изучение предметов;
– другие услуги, не предусмотренные соответствующими образовательными программами и государственными образовательными стандартами.
Такие услуги не могут быть оказаны вместо образовательной деятельности, финансируемой из бюджета. Зато учреждение без всяких оговорок может взимать плату за их оказание, а налоговая инспекция рассматривать как предпринимательскую деятельность.
Видимо слова «дополнительного образования» в наименовании Детской школы искусств сыграли с уральскими инспекторами злую шутку. Представители Межрегиональной инспекции ФНС РФ № 8 по Оренбургской области, не вчитываясь в устав учреждения и уж точно не приглядываясь к источникам финансирования школы, объявили основную деятельность школы… предпринимательством.
Конечно, у инспекции были и другие доводы, чтобы отстоять свою правоту. Однако твердая уверенность в необходимости противостояния со школой искусств возникла не в последнюю очередь при расшифровке аббревиатуры МУДО (см. заметку «Лингвистическая экспертиза – не роскошь»)
Лингвистическая экспертиза – не роскошь
Новояз в сфере образования и науки поражает воображение непрофессионала:
– педобраз (педагог дополнительного образования);
– ПИДУ (портфель индивидуальных достижений учащегося);
– УССУЗ (Управление средних специальных учебных заведений);
– НИИССУ (научно-исследовательский институт систем связи и управления)
Если, произнося МУДО (муниципальное учреждение дошкольного образования) можно лишь посетовать на неблагозвучность, то расшифровка аббревиатуры «ДО» (дополнительное образование) скорее всего, вызовет проблемы с налоговой инспекцией. Доказывать, что дополнительное образование конкретной школы не выходит за рамки госстандартов и относится к бюджетной деятельности, придется в суде. Ведь некоторые служащие налоговой службы следуют «букве», а не духу (сущности) нормативных актов.
Специалисты лингвистической экспертизы Торгово-промышленной палаты давно говорят об опасностях как неблагозвучных, так и двусмысленных наименований. Однако в министерствах и ведомствах по-прежнему не внемлют их словам.
Если крыша потечет…
Из-за недофинансирования новотроицкая школа не сумела вовремя починить прохудившуюся крышу. Это стало причиной задержки при оформлении продления лицензии по образовательной деятельности. Проверяющие из налоговой инспекции не преминули отметить этот факт в суде.
По версии инспекторов, не имеющее лицензии учреждение, заявив о своем праве на освобождении от налога на добавленную стоимость, нарушило статью 149 Налогового кодекса. Школа же ни о каких льготах не просила и на суде настаивала на отсутствии у нее объекта налогообложения по следующим основаниям.
Статья 146 Налогового кодекса признает объектом налогообложения НДС операции по реализации товаров (работ, услуг), а также передачу имущественных прав. Деятельность же школы подпадает под действие подпункта 2 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса. Этот подпункт не признает реализацией передачу основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.
Внимание суда было обращено на неуместность именования родительских средств «платой за услуги», при учете того очевидного факта, что себестоимость обучения в месяц одного ребенка в десятки раз превышает размер родительской платы. Лишь бюджетные средства, выделяемые Администрацией города Новотроицка, позволяли и позволяют школе выплачивать учителям зарплату, содержать здание школы, являющееся муниципальной собственностью, обеспечивать школу (а значит и каждого ученика) теплом, электроэнергией, горячей и холодной водой.
Таким образом, именно Администрация города, а не родители платят за обучение детей. Фактически учреждение лишь аккумулирует в единый фонд деньги родителей с их же согласия, чтобы обеспечить затем их разумное и целевое расходование.
Несмотря на вышеприведенные доводы, школа в своем отзыве на кассационную жалобу налоговиков дала пояснения, касающиеся отсутствия лицензии. Основная причина – недофинансирование. Впрочем, приведем цитату из отзыва:
«из-за протечки кровли здания школы, Заявитель (МУДО «ДШИ» г. Новотроицка – прим. ред.) действительно не мог продлить лицензию на основную образовательную деятельность…».
Если же следовать позиции Ответчика (МРИ ФНС РФ № 8 по Оренбургской области, настаивающей, что вся деятельность школы подпадает под определение «платные услуги дополнительного образования – прим. ред.) в части применения льготы учреждением без лицензии, то и в этом случае прав Заявитель. Оказание любых дополнительных платных образовательных услуг, не сопровождающихся выдачей документов об итоговой аттестации, лицензированию не подлежит вообще (см. Постановление Правительства от 18 октября 2000 г. № 796 «Положение о лицензировании образовательной деятельности»). А, следовательно, льгота по налогообложению таких операций может применяться свободно.
Разделить для наглядности
Вряд ли в МОУДО «Информационно-методический центр» г. Новомосковска (Тульская область) думали о налоговых инспекторах, когда составляли Положение об оказании дополнительных платных образовательных услуг (далее по тексту – Положение). Хотя в разделе «Общие положения» этого документа и упоминается Налоговый кодекс, основная цель документа отнюдь не решение проблем налогообложения. Положение определяет:
– порядок оказания дополнительных платных образовательных услуг;
– формирование и расходование фонда заработной платы;
– систему доплат и надбавок;
– формирование и расходование средств резервного фонда.
На первый взгляд Положение может быть применено бухгалтером только при расчете единого социального налога с заработной платы сотрудников. И все же этот документ, снабженный приложением в виде перечня дополнительных платных образовательных услуг полезно составить даже тем учреждениям, которые как и новотроицкая школа искусств «коммерцией» не занимаются.
Положение способно повлиять на внутренние убеждения проверяющих, наглядно показав различия между стандартными «программами дополнительного образования» и «дополнительными платными образовательными услугами». При составлении Положения обязательно воспользуйтесь перечнем услуг, которые никоим образом не могут быть отнесены к платным (см. Постановление № 505):
– снижение установленной наполняемости классов;
– деление классов на подгруппы при реализации основных образовательных программ;
– реализация основных образовательных программ повышенного уровня и направленности общеобразовательными школами (классами) с углубленным изучением отдельных предметов, а также гимназиями, лицеями, дошкольными образовательными учреждениями в соответствии с их статусом;
– факультативные, индивидуальные занятия в группах, курсы за счет часов, отведенных на основные общеобразовательные программы.
Напрасные надежды
В глубине души любой бухгалтер желает, пусть даже ценой некоторых потерь для бизнеса или бюджета, иметь поменьше проблем с налоговой инспекцией. Чтобы найти баланс между интересами учреждения и требованиями Налогового кодекса, бухгалтеры отправляют самые разнообразные запросы во все концы. Судя по новотроицкой школе, быстрее всего ответы поступают из региональных управлений по культуре и искусству (далее по тексту – Управление).
Так, Оренбургское Управление целиком на стороне своего подведомственного учреждения. Более того, активная защита бюджетных интересов руководством новотроицкой школы искусств поставлена в пример остальным учреждениям. Чтобы впредь все работали без ошибок, специалисты Управления разработали рекомендации по учету родительской платы. Приведем небольшую цитату из них:
«Руководителю образовательного учреждения необходимо создать положение о родительской плате, в котором он должен определить ее величину (согласовав с учредителем), а также статьи, по которым средства родителей будут расходоваться. Средства родителей необходимо учитывать в смете доходов (расходов) бюджетного учреждения как внебюджетные средства. Также необходимо заключать договор с родителями (законными представителями детей) о целевых взносах (родительской плате)…
При соблюдении данных правовых и финансовых норм родительская плата налогом на прибыль облагаться не будет, и разночтений между Налоговым кодексом и Законом “Об образовании” не возникнет».
Если бы Управление находилось не в Оренбуржье, а на Ставрополье, такие разъяснения можно было бы использовать без опасений. Однако тысячи километров, которые разделяют две межрайонные инспекции с одинаковыми номерами неблагоприятно влияют на внутренние убеждения налоговых инспекторов (см. заметку «На Ставрополье судиться не будут»).
На Ставрополье судиться не будут
Средства, собранные с родительского комитета на содержание детей в детском саду являются целевым финансированием и поэтому не подлежат обложению налогом на прибыль. Такой вывод сделан в Постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа от 7 декабря 2005 № А68-АП-717/11-04. На решение судей повлиял отчет о целевом использовании средств. Согласно отчету родительская плата была использована в соответствии с ее целевым назначением.
Отметим, что не все налоговые инспекторы ждут, пока их заблуждения будут развеяны в суде. Примечателен ответ межрайонной инспекции ФНС России № 8 по Ставропольскому краю отделу дошкольных учреждений г. Невинномысска по поводу правильности оформления родительской оплаты за содержание детей в муниципальных дошкольных образовательных учреждениях города. Хотя в инспекции и считают, что в бюджетном учете родительскую плату необходимо относить к доходам от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, однако заявляют, что «согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса родительская плата не облагается налогом на прибыль».
Этот пример показывает, как полезно обращаться за разъяснениями в налоговую до проведения проверки
В условиях Новотроицка согласиться с оптимистичным утверждением оренбуржцев сложно. Складывается впечатление, что специалисты Управления плохо изучили материалы налоговой проверки. Налоговые инспекторы строили свои доказательства как раз опираясь на наличие договорных отношений по возмездному оказанию услуг каждому родителю. Инспекция заявила, что «родители платят за обучение конкретного ребенка, а значит, такие поступления нельзя назвать безвозмездными взносами» и они свидетельствуют о наличии договорных отношений.
Адвокату школы пришлось доказывать, что «договоры на возмездное оказание услуг между родителями и школой никогда не заключались по той простой причине, что обучение детей в муниципальном бюджетном учреждении бесплатное».
Попечительский совет
Управление правильно отметило в своих разъяснениях незаконность «включения “родительской платы” в консолидированный бюджет детских школ искусств». Такие факты – прямое нарушение пункта 9 статьи 41 Закона «Об образовании». В этом пункте сказано, что «привлечение дополнительных финансовых средств не влечет за собой снижения нормативов и абсолютных размеров… финансирования за счет средств учредителя».
В конечном итоге при школе был создан попечительский совет в виде общественной некоммерческой организации с собственным расчетным счетом. В этом случае все суммы от добровольных благотворительных взносов можно спокойно направлять на нужды, связанные с учебным процессом. О том, почему родительскую плату лучше называть благотворительным взносом и о программе действий «единый благотворительный взнос» читайте в «Бюджетном учете» № 1/2005, стр. 32.
Единственная проблема, которая может возникнуть при таком подходе к разрешению спорной ситуации – родители, лишенные права воспользоваться социальным вычетом по налогу на доходы физических лиц (пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ). Дело в том, что попечительский совет и иные благотворительные организации подобного типа не поименованы в подпункт 1 пункта 1 статьи 219 Налогового кодекса, а значит и взносы, зачисленные на их расчетные счета, не могут уменьшить налогооблагаемую базу по НДФЛ.
Технические изменения
В нормативных документах, которыми руководствуется Федеральное казначейство, родительская плата включена в состав доходов от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. Учитывая, что местные и региональные финансы перешли под «патронаж» федералов, возможны некоторые сложности для тех, кто по каким либо причинам не хочет отказаться от наименования «родительская плата».
Если никаких проблем с территориальными отделениями Федерального казначейства не возникает, то политику в отношении родительской платы можно изменить без особого труда. Так, например, Дума Ангарского муниципального образования на внеочередном заседании в конце января 2004 года внесла изменения в бюджет территории на текущий год, в том числе перераспределила 35 миллионов рублей родительской платы.
Стоящая раньше в строке «Доходы от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности», родительская плата была перераспределена как целевые средства на организацию питания детей. Ангарская администрация открыто разъясняла, что если бы она не пошла на перераспределение, то родительская плата облагалась бы, согласно законодательству, налогами.
Заметим, что никаких неудобств для родителей при этом не возникло. Они, как и прежде, вносили плату через отделения Сбербанка или почтовые отделения. Поступающие при этом средства как целевые стали поступать в бюджет управления образования и расходоваться на оплату продуктов питания, закупаемых на конкурсной основе.
Т.М. ГРОНЬ,
редактор-эксперт журнала «Бюджетный учет»
