Создавая автономное учреждение или решая вопрос об изменении типа бюджетного учреждения, собственник должен обратить внимание на возникающие проблемы в области финансового, бюджетного и налогового контроля.
Екатерина ШЕХОВЦЕВА, к. ю. н., доцент кафедры гражданского и международного частного права АОУ ВПО «Ленинградский государственный университет имени А. С. Пушкина»

Федеральный закон от 3 ноября 2006 г. № 174–ФЗ «Об автономных учреждениях» (далее — Закон об АУ) был принят в рамках исполнения плана мероприятий по обеспечению реструктуризации бюджетного сектора. Автономное учреждение (далее — АУ) как новый тип юридического лица в сравнении с бюджетным учреждением наделяется финансово-хозяйственной и имущественной самостоятельностью, и в связи с этим вопросы финансового контроля представляют особый интерес.

Наблюдательный совет

Наблюдательный совет — новый для бывших бюджетных учреждений орган управления. В его состав входят представители учредителя автономного учреждения, исполнительных органов государственной власти или местного самоуправления, на которые возложено управление государственным или муниципальным имуществом (то есть представители собственника имущества, закрепленного за АУ на праве оперативного управления), а также представители общественности. В совете должно быть не менее пяти и не более 11 членов (ст. 10 Закона об АУ).
Работу Наблюдательного совета и контроль с его стороны нельзя напрямую отнести к государственному финансовому контролю, поскольку, как большинство коллегиальных органов, наблюдательный совет АУ принимает решение большинством голосов. Согласно Закону об АУ голос представителей исполнительных органов государственной власти или местного самоуправления, входящих в Наблюдательный совет, решающим не является.
В компетенцию Наблюдательного совета АУ в том числе входит рассмотрение проектов отчетов о деятельности автономного учреждения и об использовании его имущества, об исполнении плана финансово-хозяйственной деятельности, годовой бухгалтерской отчетности. Также Наблюдательный совет рассматривает предложения руководителя АУ о совершении крупных сделок и сделок, в совершении которых у руководителя имеется заинтересованность, решает вопросы проведения аудита годовой бухгалтерской отчетности и утверждения аудиторской организации и т. д. При этом решения Наблюдательного совета по вопросам сделок и аудита обязательны для автономного учреждения.
Наблюдательный совет принимает и другие решения, уже рекомендательного характера, которые являются авторитетным мнением независимого органа и по смыслу Закона об АУ должны учитываться при принятии окончательного решения. При этом сама независимость Наблюдательного совета весьма условна, ведь в его состав входят представители собственника имущества, от которых зависит утверждение автономному учреждению очередного государственного (муниципального) задания и выделение под это задание бюджетных средств.
Учитывая все вышесказанное, стоит подчеркнуть, что с точки зрения законодателя Наблюдательный совет АУ по сути является контрольно-надзорным органом, который пусть и опосредованно, но осуществляет финансовый контроль государства (муниципалитета) как собственника имущества, закрепленного за АУ.

Бюджетный контроль

Конечно, проанализировав Закон об АУ, можно констатировать, что переход государственных учреждений в статус АУ обеспечит им большую финансовую свободу в части распоряжения собственными доходами. Однако по-прежнему данные учреждения будут зависимы от государства (муниципалитета), выделяющего им бюджетные средства для реализации государственного (муниципального) задания, объемы которого со временем должны будут уменьшиться.
Следует предположить, что предоставленная АУ свобода в хозяйственной сфере изначально будет для их руководителей большой проблемой. Никто не учит бюджетное учреждение зарабатывать деньги, у данных учреждений иная суть — удовлетворение социальных интересов. При этом АУ, сохраняя ту же суть, должны осуществлять самостоятельную хозяйственную деятельность в рамках договорных отношений, регулируемых Гражданским кодексом РФ (далее — ГК РФ). При этом согласно ст. 41 Бюджетного кодекса РФ (далее — БК РФ) доход от платной деятельности бюджетных учреждений является неналоговым доходом бюджета. В свою очередь доходы автономных учреждений к категории неналоговых доходов бюджета не относятся. Источники финансирования деятельности АУ схематично представлены на рис. 1.
Если обратиться к положениям Закона об АУ, то основными формами финансирования государственного (муниципального) задания являются субсидии и субвенции (п. 4 ст. 4 Закона об АУ), при этом на практике встречаются только субсидии. Данное обстоятельство можно объяснить прежде всего тем, что субсидии предусмотрены не только Законом об АУ, но также: постановлением Правительства РФ от 18 марта 2008 г. № 182 (п. 6, 8, 10 Положения, утвержденного данным постановлением), согласно которому финансовое обеспечение выполнения задания осуществляется за счет бюджетных ассигнований путем предоставления федеральному автономному учреждениюа) субсидии на возмещение нормативных затрат на оказание им услуг физическим и (или) юридическим лицам;б) субсидии на возмещение нормативных затрат на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за федеральным автономным учреждением учредителем или приобретенного федеральным автономным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества (за исключением имущества, сданного в аренду с согласия учредителя), а также на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки;Бюджетным кодексом РФ (ст. 78.1, ст. 69.1), согласно которому
а) в бюджетах бюджетной системы РФ могут предусматриваться субсидии автономным учреждениям, включая субсидии на возмещение нормативных затрат на оказание ими в соответствии с государственным (муниципальным) заданием государственных (муниципальных) услуг;
б) предоставление субсидий автономным учреждениям, включая субсидии на возмещение нормативных затрат по оказанию ими государственных (муниципальных) услуг физическим и (или) юридическим лицам.
Таким образом автономным учреждениям будут выделяться бюджетные ассигнования в виде субсидий для выполнения государственного или муниципального задания с целью указания услуг физическим и (или) юридическим лицам.
В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона об АУ при финансировании учредитель (собственник) должен учитывать расходы:
на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества;
на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки;
на развитие автономного учреждения в рамках программ, утвержденных в установленном порядке.
В связи с этим необходимо учитывать, что есть период, определенный Законом об АУ (три года), в течение которого финансирование АУ осуществляется в объемах не меньших, чем имело бюджетное учреждение. В этой части можно предположить, что сам собственник имущества, закрепленного за АУ, станет субъектом ответственности в случае, когда данное положение Закона об АУ не будет им соблюдаться. Данная проблема наиболее актуальна сегодня, когда происходит секвестирование бюджетов и в целом уменьшаются лимиты бюджетных обязательств.
Собственник скорее предпочтет соблюсти нормы БК РФ, поскольку если в целом сократятся лимиты бюджетных обязательств, то и уменьшится государственное (муниципальное) задание АУ, а значит, и сократится бюджетное финансирование. Данная ситуация приведет к нарушению положений Закона об АУ. Однако ответить на вопрос, в чем выразится ответственность собственника (учредителя АУ), достаточно трудно. Другими словами, собственник предпочтет соблюсти нормы бюджетного законодательства, чтобы избежать обвинений со стороны Федеральной службы финансово-бюджетного надзора (далее — Росфиннадзор) в нецелевом использовании бюджетных средств, чем исполнить положения Закона об АУ.

Контроль Казначейства и Росфиннадзора

В свою очередь правомерность деятельности АУ в части реализации государственного (муниципального) задания будет подлежать государственному финансовому контролю прежде всего со стороны органов Федерального казначейства и Росфиннадзора. Если обратиться к положениям БК РФ, то основными мерами государственного принуждения по ст. 282 БК РФ являются:

• предупреждение о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса;
• блокировка расходов;
• изъятие бюджетных средств;
• приостановление операций по счетам в кредитных организациях;
• наложение штрафа;
• начисление пени;
• иные меры, предусмотренные БК РФ и федеральными законами.

Поскольку меры государственного принуждения могут носить компенсационный (обеспечительный) характер или быть мерами пресечения или предупреждения правонарушения, то установление самого факта правонарушения, а следовательно, и вины нарушителя для их применения не требуется. Таким образом, применение мер принуждения, предусмотренных ст. 282 БК РФ, возможно и в отсутствие вины АУ. В данном случае отсутствуют различия между бюджетным и автономным учреждениями как субъектами бюджетного контроля.
Однако сказать о возможности применения мер принуждения по основаниям ст. 283 БК РФ не означает возможность применить такую меру на практике. Так, в качестве примера можно привести блокировку расходов (ст. 231 БК РФ), которая признается обеспечительной мерой и представляет собой сокращение лимитов бюджетных обязательств по сравнению с бюджетными ассигнованиями либо отказ в подтверждении принятых бюджетных обязательств. На практике вопрос применения этой меры  в отношении банковского счета, на который перечисляются средства по государственному (муниципальному) заданию АУ, сегодня представляется весьма затруднительным. Сегодня в практике органов государственного финансового контроля та же блокировка расходов применяется в отношении лицевых счетов бюджетных учреждений, открытых ими в структуре Федерального казначейства. 
В связи с этим наиболее актуальными мерами государственного принуждения будут приостановление операций по счетам в кредитных организациях, пени и, конечно, штраф.

Налоговый контроль

Как уже подчеркивалось, основная идея создания АУ заключается в предоставлении им значительно больших, по сравнению с бюджетными учреждениями, финансово-экономических возможностей для самостоятельного развития и изменения принципов финансирования со стороны государства. АУ ведут самостоятельную хозяйственную деятельность, которая является объектом налогового контроля.
Если обратиться к классификации форм государственного финансового контроля, то налоговый контроль является вневедомственным контролем, объектом которого выступает финансово-хозяйственная деятельность проверяемого субъекта, в том числе АУ. Статья 87 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) закрепляет основные виды налоговых проверок (камеральная и выездная), при этом следует помнить, что осуществление налоговых проверок — это не обязанность, а право налоговых органов (ст. 31 НК РФ).
В соответствии с положениями НК РФ АУ подлежат как камеральной (ст. 88 НК РФ), так и выездной проверке (ст. 89 НК РФ). Следовательно, при проверке АУ налоговый орган рассматривает данные учреждения как обычных участников налоговых правоотношений, не наделенных никаким «специальным статусом». В связи с этим АУ, как любой субъект, осуществляющий самостоятельную хозяйственную деятельность, должно использовать методы налогового планирования в целях минимизации своих налоговых обязательств. Иными словами, для АУ станет актуальным переход на специальные режимы налогообложения, в частности на упрощенную систему налогообложения.
Следует подчеркнуть, что ст. 2 Закона об АУ устанавливает основные положения об АУ как некоммерческих юридических лицах, то есть организациях, не имеющих основной целью своей деятельности извлечение прибыли (типы некоммерческих организаций представлены на рис. 2). Так, ч. 2 названной статьи воспроизводит применимые к АУ правила п. 1 ст. 48 ГК РФ и п. 1 ст. 3 Федерального закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7-ФЗ).
В соответствии с п. 3 ст. 3 Закона № 7-ФЗ любая некоммерческая организация вправе в установленном порядке открывать счета в банках на территории РФ и за ее пределами. Следовательно, виды и количество банковских счетов АУ не ограничиваются законодательством. Такие счета могут быть открыты в российских и иностранных банках независимо от страны нахождения. Необходимо обратить внимание на то, что руководитель АУ обязан представлять свои предложения о выборе кредитных организаций, в которых АУ намерено открыть банковские счета, на рассмотрение Наблюдательного совета АУ (п. 11 ч. 1 ст. 11 Закона об АУ) как контрольно-надзорного органа.
Конечно, на практике налоговый контроль, направленный на проверку законности деятельности учреждения, отличается от проверки «крупнейших налогоплательщиков». Однако для АУ он таит в себе определенные проблемы.
Так, применение к АУ положений ст. 75 НК РФ может на практике привести к списанию со счетов АУ, открытых в коммерческом банке, средств, выделенных в рамках государственного (муниципального) задания, то есть имеющих статус бюджетных. Также можно предположить и привлечение АУ к ответственности за нецелевое использование бюджетных средств согласно положениям БК РФ. При этом открытие нескольких банковских счетов в разных банках с целью использования одного счета для доходов от самостоятельной хозяйственной деятельности АУ, а другого для перечисления средств по государственному (муниципальному) заданию на практике затронутую проблему не решит, поскольку на основании инкассового поручения (безакцептной формы списания средств с банковского счета) налогового органа подлежат списанию средства АУ с любого банковского счета, на котором такие средства имеются.
Хотелось бы обратить внимание на то, как в Законе об АУ решен вопрос об ответственности автономного учреждения как субъекта гражданских правоотношений. Предусмотрено, что АУ отвечает по своим обязательствам закрепленным за ним имуществом, за исключением недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества. Таким образом, ответственность АУ коренным образом отличается от ответственности бюджетного учреждения, которое, как известно, отвечает по своим обязательствам только денежными средствами. Собственник имущества АУ не несет ответственности по обязательствам АУ, а АУ в свою очередь не отвечает по обязательствам собственника имущества АУ (классическое правило гражданско-правовой ответственности как вида юридической ответственности).
Подводя итог всему вышесказанному, сегодня можно лишь констатировать тот факт, что необходимо издание подзаконных актов, определяющих характер мер финансовой ответственности, применяемых к АУ.

Журнал "Бюджет", январь 2010 г.