Елена Викторовна ТАРАСОВА, заместитель начальника управления досудебного урегулирования налоговых споров ФНС России
Налоговое регулирование является суверенным правом каждого государства. Однако в условиях глобальной экономики односторонние решения конкретных стран могут вызывать прямые и нередко негативные последствия для других. В этой связи вопросы противодействия налоговым злоупотреблениям давно вышли за рамки национальных законодательств и развиваются с учетом международного опыта и рекомендаций ряда документов, разработанных международными организациями. Происходит объединение усилий крупнейших мировых площадок в борьбе с теневой экономикой, отмыванием денежных средств и уклонением от уплаты налогов.
Тема борьбы с уклонением от уплаты налогов является актуальной на протяжении всего времени их взимания. Ранее эта борьба традиционно велась на уровне отдельных государств посредством закрепления в их законодательстве правовых норм, регламентирующих права уполномоченных органов по контролю за уплатой налогов, методы такого контроля, ответственность за неуплату налогов, и создания соответствующих судебных прецедентов.
Традиционно положительно влияет на снижение налоговых злоупотреблений снятие административных барьеров, создание благоприятных условий для предпринимательской деятельности и иные меры, стимулирующие налогоплательщиков на ответственное исполнение их обязанностей по уплате налогов. Но сегодня основными формами взаимодействия в области международного налогового регулирования являются применение общих правил борьбы с уклонением от уплаты налогов (GAAR — General Anti-Avoidance Rules), специальных международных соглашений по налоговым вопросам (SAAR — Specific Anti-Avoidance Rules), а также координация усилий в рамках деятельности международных экономических организаций.
General Anti-Avoidance Rules
GAAR является одним из универсальных инструментов, содержащих общую концепцию борьбы государства с налоговыми уклонистами и агрессивными схемами минимизации налогов. К характерным элементам правил GAAR относятся:
систематизация законодательных норм и судебных прецедентов, определяющих понятия «уклонение от налогов», «злоупотребление налоговыми нормами», «искусственная схема, сделка или транзакция»;
внедрение законодательных механизмов проверки содержания применяемых бизнесом схем на предмет их легитимности;
описание признаков сделок, которые формально не противоречат законодательству, но при этом имеют побочный эффект в виде возникновения налоговых льгот, которые власти считают необоснованными и противоречащими духу законов;
внедрение законодательных норм, позволяющих налоговым органам в случае обнаружения схем злоупотребления пересматривать налогооблагаемую базу и, соответственно, сумму взимаемых налогов;
законодательное закрепление санкций за применение схем минимизации налогов, основанных на злоупотреблении налоговыми нормами.
Но краеугольным камнем GAAR является понятие «злоупотребления налоговыми нормами». В разных странах определения этого понятия заметно отличаются. Однако основой всех подходов к трактовке является факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, при которой имеет место недостаточное «экономическое содержание» сделок, недобросовестность при планировании сделок и прямое или косвенное искажение применения норм налогового законодательства как результат таких сделок. Существенным элементом правил GAAR является бремя доказывания добросовестности (или недобросовестности) применяемых налогоплательщиками схем. Здесь также нет единого подхода, и в каждом государстве вопрос обоснования решается по-своему.
В духе ОЭСР
В борьбе с налоговыми злоупотреблениями, безусловно, следует отметить основополагающую роль инициатив Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), которая институционально возглавила международное налоговое регулирование (2012 год) после того, как G20 поручила ей в условиях глобального финансово-экономического кризиса усовершенствовать рекомендации по противодействию агрессивному налоговому планированию. Важнейшим шагом в противодействии размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения стал опубликованный в 2015 году итоговый план BEPS, содержащий соответствующие мероприятия ОЭСР. Россия не является членом Организации экономического сотрудничества и развития, тем не менее придерживается позиций, которые соответствуют рекомендациям, отраженным как в итоговом плане BEPS, так и в других документах этой организации. Об этом свидетельствуют не только изменения налогового законодательства, но и складывающаяся судебная практика.
Развитие методов и форм борьбы с налоговыми злоупотреблениями было предусмотрено положениями Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов, где было акцентировано внимание на активном участии Российской Федерации в реализации итогового плана BEPS. В документе указывалось, что законодательство РФ о налогах и сборах не содержит механизма противодействия злоупотреблению правами в целях минимизации налогов и получения необоснованной налоговой выгоды. При этом передовая практика европейских стран свидетельствует о том, что меры борьбы с агрессивным налоговым планированием, в частности с получением необоснованной налоговой выгоды, закреплены в ряде государств на законодательном уровне. В этой связи в качестве меры по противодействию налоговым злоупотреблениям, направленным на уклонение от уплаты налогов и незаконное возмещение налогов из бюджета, было запланировано закрепление на законодательном уровне соответствующих механизмов.
Изменения в НК РФ
На практике в Российской Федерации подходы к выявлению случаев получения необоснованной налоговой выгоды и установлению признаков недобросовестности налогоплательщика были основаны на критериях, отраженных в судебной доктрине, сформулированной в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Фактически на судебном уровне закреплялись наиболее важные элементы правил GAAR.
Вместе с тем термины и критерии («непроявление должной осмотрительности и осторожности», «деловая цель», «реальное экономическое содержание сделки», «совершение операций с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязательства» и др.), которые были сформулированы в данном постановлении, в рамках складывающейся в последующие годы судебной практики получили вариативное развитие. Оценочный характер этих понятий обусловил различное их толкование налоговыми органами, налогоплательщиками и судами. В связи с этим назрела необходимость введения однозначно понятных для всех сторон законодательных условий, соблюдение которых признается основанием для учета сделок и операций в целях налогообложения. Это позволило бы минимизировать непредсказуемые риски для бизнеса, повысить качество налогового администрирования и снизить уровень конфликтности.
Подготовка законопроекта по внесению соответствующих поправок в Налоговый кодекс проходила более трех лет. Целью законопроекта стало устранение пробела в налоговом законодательстве России и решение проблемы совершения налогоплательщиками формально правомерных действий, основной целью которых является неисполнение (неполное исполнение) обязанности по уплате налогов или получение права на возмещение (возврат, зачет). Для добросовестных налогоплательщиков это означает создание нормальных условий ведения бизнеса и благоприятной экономической среды путем устранения недобросовестной конкуренции, в том числе посредством ликвидации с рынка фирм-однодневок и прекращения необоснованного использования налоговых преференций.
В результате 18 июля 2017 года Президент РФ подписал Федеральный закон № 163 ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» (Закон № 163 ФЗ), которым НК РФ дополнен статьей 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». В новых законоположениях закреплены две важные позиции: запрет на получение налоговых преференций, появившихся в результате умышленного искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения; пресечение использования налогоплательщиками в своей деятельности недобросовестных контрагентов.
Представляется, что положения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ подлежат применению в случаях доказывания умышленных действий самого налогоплательщика по созданию схем, направленных на неправомерное применение специальных режимов налогообложения; совершению им действий по искусственному созданию условий для использования пониженных ставок, льгот, освобождения от налогообложения; а также в случаях выявления нереальности исполнения сделки и (или) операции или вообще отсутствия факта их совершения. В этой связи материалы налоговой проверки должны содержать документальные доказательства совокупности ряда обстоятельств: существа искажения, причинной связи между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями, умышленного характера действий налогоплательщика, наличия потерь бюджета.
Пункт 2 статьи 54.1 НК РФ определяет, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 указанной статьи, по имевшим место сделкам и операциям налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при соблюдении одновременно двух условий. Первое — основной целью их совершения не должна быть неуплата налога, второе — сама сделка и (или) операция выполнены контрагентом первого звена либо лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или в силу закона. При этом норма четко предписывает, что для налогоплательщиков не предусмотрено негативных последствий в случаях установления налоговыми органами неправомерных действий контрагентов второго, третьего и последующих звеньев.
Одновременно положениями статьи 54.1 НК РФ исключена возможность предъявления налоговыми органами формальных самостоятельных претензий к налогоплательщикам, таких как: подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогового законодательства, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных, не запрещенных законодательством сделок и операций. Таким образом, сохраняя идеологический принцип, заложенный в НК РФ, о презумпции добросовестности налогоплательщика, Закон № 163 ФЗ внес долгожданную определенность в правила оценки сделок и операций на предмет наличия злоупотребления налоговым правом, оставив за налоговым органом обязанность доказывания фактов такого злоупотребления.
В заключение хочется отметить, что в национальном законодательстве наконец сформулированы правила по противодействию уклонению от налогообложения, не только соответствующие стандартам ОЭСР, но и учитывающие накопленный российский опыт.
